Бухгалтерское дело

Организация также может получить от продавца товар (право собственности переходит в момент поступления товара), приобретаемый на условиях его последующей оплаты. В результате этого возникает кредиторская задолженность перед поставщиком, которая в течение определенного отрезка времени не погашается. Это означает, что с момента возникновения долга до момента его погашения фирма, с одной стороны, уже использует в хозяйственной деятельности полученные от поставщика ценности, с другой стороны, не выплачивая поставщику деньги, также использует их в обороте, зарабатывая дополнительную прибыль.

Отражение товара (имущества) в активе баланса организации с позиции гражданского права связано определенными условиями и определенными формами (право собственности в субъективном смысле). «В качестве критерия может быть выбрано одно из сочетаний вещных прав, составляющих право собственности. Основанием для демонстрации имущества в активе бухгалтерского баланса может выступать:

1) либо уже право владения вещью;

2) либо сочетание прав владения и пользования имуществом;

3) либо право пользования ценностями, без обязательности условия владения ими;

4) либо только право собственности как сочетание прав владения, пользования и распоряжения вещью» [96].

Сочетание выбора вещно-правового критерия построения актива с составом отражаемых в балансовом учете обязательств в перечисленных ситуациях представлено в табл. 6.2, составленной на основе [96].

Таблица 6.2

Сочетание выбора вещных прав с обязательствами организации, отражаемыми в бухгалтерском балансе организации

В первой ситуации право владения имуществом уже служит основанием для его отражения в активе баланса. Помимо кредиторской задолженности в бухгалтерской отчетности должны быть показаны и обязательства перед собственниками активов по сохранности этого имущества. Например, договор хранения может предусматривать сохранение уже переданных ценностей. Правоотношения сторон возникают с момента передачи вещи с согласия хранителя. Вследствие этого в бухгалтерском учете отражение факта хозяйственной жизни проводится по дебету балансового счета учета этого имущества и кредиту счета учета расчетов. Увеличение актива баланса происходит за счет роста обязательства, что указывает на факт хозяйственной жизни третьего типа.

Во второй ситуации при отнесении имущества к активам организации предполагается право не только владения, но и использования имущества для предпринимательских целей. В данной ситуации при добавлении критерия вещного права отражение имущества в бухгалтерском учете будет аналогично отражению в первой ситуации. Примером такого формирования актива бухгалтерского баланса в современной отечественной практике является право договориться об условии сторонами лизинговой сделки на основании ст. 19 Закона РФ «О лизинге» о переходе в собственность лизингополучателя (предполагается согласованность условий купли-продажи в договоре лизинга).

Выбор в качестве критерия отражения имущества в активе баланса только права пользования им (третья ситуация) позволяет учитывать юридическую специфику варианта договора аренды, когда имущество предоставляется арендатору только в пользование. Например при аренде сложных ЭВМ арендатор получает право в течение определенного времени работать с соответствующей техникой, не владея ею.

В силу ст. 606 ГК РФ по договору аренды (имущественного найма) арендодатель (наймодатель) обязуется предоставить арендатору (нанимателю) имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование. Таким образом, договор аренды может предполагать лишь пользование имуществом собственника арендатором без возникновения права владения этим имуществом. В то же время, если актив баланса трактуется как экономический (производственный) потенциал организации, то использование полученной в аренду вещи с целью получения дохода делает необходимым отражение ее в активе.

Последняя ситуация традиционна для современного учета. Имущество организации согласно п. 2 ст. 8 Федерального закона «О бухгалтерском учете» демонстрируется в активе с момента возникновения права собственности на него и соответственно подлежит списанию с момента утраты права собственности хозяйствующим субъектом, т. е. с прекращением правоотношений. Имеют место факты хозяйственной жизни четвертого типа. При этом происходит уменьшение актива и пассива баланса. Имущество, находящееся в организации по каким-либо основаниям, отличным от права собственности, фиксируется на специальных забалансовых счетах. Таким образом, отражение в балансовом учете получают только обязательства, обозначаемые как «расчеты с дебиторами и кредиторами», которые вытекают из фактов исполнения договоров. В зависимости от возникновения и погашения обязательств появляются факты хозяйственной жизни третьего и четвертого типов соответственно.