Налоговые проверки: проблемы, анализ, решение.

Истребование документов в ходе проверки.
Представление пояснений

Внесенные и действующие с 1 января 2007 г. изменения в НК РФ существенно расширили полномочия налоговых органов по истребованию документов. Сейчас истребовать документы о налогоплательщике можно как при проведении налоговой проверки, так и после ее завершения, при проведении дополнительных мероприятий налогового контроля.

Также налоговый орган имеет возможность истребовать информацию о конкретных сделках вне рамок проведения проверок, когда у него возникнет обоснованная необходимость получить информацию о той или иной сделке (п. 2 ст. 93.1 НК РФ). До внесения изменений, согласно ст. 87 НК РФ, налоговые органы могли истребовать у других лиц документы и информацию о проверяемом налогоплательщике лишь в рамках выездных и камеральных проверок.
Приказом ФНС России от 25 декабря 2006 г. N САЭ-3-06/892@, изданным в соответствии с п. 7 ст. 93.1 НК РФ, утвержден Порядок взаимодействия налоговых органов по выполнению поручений об истребовании документов.
Статья 93.1 НК РФ и Порядок не содержат конкретного перечня истребуемых налоговыми органами документов у контрагента или иных лиц, располагающих этими документами (информацией), касающимися деятельности проверяемого налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента), а также документов о сделках.
Кроме того, не определен вопрос и о конкретном перечне документов, представляемых самим налогоплательщиком. Приведем пример. Статья 88, равно как и ст. 172 НК РФ, не предусматривает закрытого перечня документов, обосновывающих правомерность применения налоговых вычетов по НДС. Поэтому инспекция вправе истребовать при проведении камеральной проверки любые документы, в том числе первичные учетные документы. Такое право налоговых органов подтверждается арбитражной практикой.
Так, Президиум ВАС РФ в своем Постановлении от 23 мая 2006 г. N 14766/05 по делу N А71-122/05-А5, рассматривая спор об обоснованности применения налоговых вычетов по НДС, указал: "…при проведении камеральной проверки декларации по налогу на добавленную стоимость, в ходе которой проверяется правильность исчисления и уплаты налога, налоговый орган при необходимости вправе затребовать у налогоплательщика дополнительные документы, в том числе первичные документы, нужные для подтверждения правомерности применения налоговых вычетов.
Этому праву налогового органа корреспондирует обязанность налогоплательщика (налогового агента) представлять налоговым органам и их должностным лицам в случаях, предусмотренных Кодексом, документы, необходимые для исчисления и уплаты налогов, в соответствии со ст. 23 Кодекса.
За неисполнение этой обязанности в определенный срок п. 1 ст. 126 Кодекса установлена ответственность в виде взыскания штрафа в размере 50 рублей за каждый непредставленный документ.
Поскольку обществом не были представлены инспекции документы, предусмотренные ст. 172 Кодекса, инспекция обоснованно привлекла общество к ответственности, установленной п. 1 ст. 126 Кодекса".
Аналогичные выводы содержаться и в ряде других судебных актов, например в Постановлении ФАС Московского округа от 21 июня 2007 г., 28 июня 2007 г. N КА-А40/5551-07-П по делу N А40-32695/05-129-295.
Однако необходимо уточнить, что с 1 января 2007 г. затребовать любые документы при проведении камеральной проверки можно не во всех случаях, хотя количество ситуаций, когда можно затребовать любые документы, в общем объеме камерального контроля составляет 80 процентов.
Фактически неограниченные полномочия по проверке законодатель предоставил налоговым органам в части проверки деклараций по НДС, в которых заявлено право на возмещение налога; проверки по налогам, связанным с использованием природных ресурсов; проверки деклараций, в которых заявлены налоговые льготы (п. п. 6, 8, 9 ст. 88 НК РФ).
В п. 3 ст. 88 НК РФ установлено, что, если камеральной налоговой проверкой выявлены ошибки в налоговой декларации (расчете) и (или) противоречия между сведениями, содержащимися в представленных документах, либо выявлены несоответствия сведений, представленных налогоплательщиком, сведениям, содержащимся в документах, имеющихся у налогового органа, и полученным им в ходе налогового контроля, об этом сообщается налогоплательщику с требованием представить в течение пяти дней необходимые пояснения или внести соответствующие исправления в установленный срок.
Налоговый кодекс не лишает налогоплательщика права на применение налоговых вычетов и возмещение НДС после устранения нарушений, допущенных поставщиками при составлении и выставлении счетов-фактур на приобретенные покупателем товары (работы, услуги).
В п. 4 ст. 88 НК РФ за налогоплательщиком, представляющим в налоговый орган пояснения относительно выявленных ошибок в налоговой декларации, закреплено право дополнительно представить в налоговый орган выписки из регистров налогового и бухгалтерского учета, а также другие документы, подтверждающие достоверность данных, внесенных в налоговую декларацию.
Следует отметить, что до 1 января 2007 г. срок представления пояснений в ст. 88 НК РФ зафиксирован не был. Судебная практика, формировавшаяся до вступления в силу Федерального закона N 137-ФЗ, указывала, что если налогоплательщику не была предоставлена возможность внести исправления в налоговую декларацию, то это может повлечь в дальнейшем недействительность всех результатов проверки.
Так, ФАС Поволжского округа в Постановлении от 30 сентября 2003 г. N А57-1246/03-7 указал следующее: инспекция, выявив в ходе камеральной проверки налоговой декларации по НДС заявителя за июнь 2002 г. факт включения в сумму вычетов размера налоговых вычетов прошлых периодов, вопреки требованиям абз. 3 ст. 88 НК РФ не обратилась к заявителю с требованием внести соответствующие исправления в установленный срок, а сразу же приняла решение N 1019/2 о доначислении заявителю недоимки по НДС за июнь 2002 г., пеней и штрафа.
В п. 3 ст. 88 НК РФ содержится правило о необходимости уведомления налогоплательщика при обнаружении инспектором ошибок или противоречий в представленных документах. Буквально указано следующее: "Если камеральной налоговой проверкой выявлены ошибки в налоговой декларации (расчете) и (или) противоречия между сведениями, содержащимися в представленных документах, либо выявлены несоответствия сведений, представленных налогоплательщиком, сведениям, содержащимся в документах, имеющихся у налогового органа, и полученным им в ходе налогового контроля, об этом сообщается налогоплательщику с требованием представить в течение пяти дней необходимые пояснения или внести соответствующие исправления в установленный срок".
В свете данной нормы некоторые авторы задаются вопросом: является ли данное сообщение правом налогового органа или его обязанностью?^{3}. Указанный вопрос возник в связи с тем, что требование об устранении налогоплательщиками выявленных нарушений законодательства о налогах и сборах поименовано в пп. 8 п. 1 ст. 31 НК РФ как одно из прав, предоставленных инспекциям. Анализируя существующую судебную практику, можно сделать вывод о том, что сообщение об устранении нарушений является обязанностью налоговых органов. Тот же автор приводит в качестве обоснования ссылки на судебные акты (Постановления ФАС Московского округа от 11 октября 2002 г. N КА-А40/6602-02; ФАС Центрального округа от 9 октября 2001 г. по делу N А08-398/01-18; ФАС Северо-Западного округа от 23 июля 2001 г. по делу N А26-5401/00-02-03/415).