Налоговые споры. Оценка доказательств в суде

Этот же автор, признавая, что правовая природа данного феномена похожа на юридическую фикцию, тем не менее приходит к выводу, что для регулирования административно-правовых отношений недопустимо применение юридической фикции, позволяющей регулировать существующие правоотношения при имеющемся правовом пробеле нормами права, устанавливающими сходные правоотношения по аналогии [37] .

Между тем Конституционный Суд РФ правоположение о добросовестном налогоплательщике выводит из действующей нормы п. 7 ст. 3 НК РФ о том, что все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика. Кроме того, в силу ст. 6 Федерального конституционного закона от 21 июля 1994 г. № 1-ФКЗ «О Конституционном Суде Российской Федерации» данное Конституционным Судом РФ истолкование положений п. 7 ст. 3 НК РФ является общеобязательным и исключает любое иное его истолкование в правоприменительной практике.

При этом следует прийти к выводу, что для исключения возникающих в юридической литературе споров в НК РФ необходимо ввести понятие «добросовестный налогоплательщик» с учетом выработанных судебно-арбитражной практикой критериев, закрепив как законную презумпцию добросовестности налогоплательщика.

Понятие добросовестности налогоплательщика не является изобретением российской правоприменительной практики.

В решении от 24 февраля 1994 г. Европейский Суд по правам человека в деле «Бенденун против Франции» признал, что государства – участники Конвенции о защите прав человека и основных свобод от 20 марта 1952 г. могут наделять налоговые органы правом преследования и наказания недобросовестных налогоплательщиков, даже если дополнительная сумма налогов, взимаемых с данных лиц в качестве наказания, достаточно велика. Подобная система совместима с положениями ст. 6 Конвенции (право на справедливое судебное разбирательство) до тех пор, пока у налогоплательщика есть возможность оспорить решение, затрагивающее его интересы, в суде, где ему будут предоставлены гарантии, предусмотренные этой статьей [38] .

Мировая судебная практика знает ряд доктрин против уклонения налогообложения. С.В. Савсерис систематизирует судебные доктрины против уклонения налогообложения, существующие в разных странах [39] .

В странах с англосаксонской системой права (США, Канада, Великобритания) применяются следующие судебные доктрины.

Доктрина существа над формой. Концепция, лежащая в основе этой доктрины, состоит в том, что вытекающие из сделки юридические последствия определяются в большей степени ее существом, нежели формой. Если форма сделки не соответствует отношениям, которые фактически реализуются между сторонами сделки, то налоговые последствия определяются в соответствии с реально возникшими между сторонами отношениями (существо сделки).

Доктрина сделки по шагам. Она базируется на факте (действительно ли существует ряд сделок и действительно ли шаги-сделки в ряде сделок имеют деловую цель), который может быть установлен судом. Любые шаги в серии сделок, в которых нет хозяйственно-экономической или коммерческой цели, могут игнорироваться для налоговых целей.

Доктрина деловой цели. Согласно этой доктрине сделка может игнорироваться для налоговых целей, если в ней отсутствует деловая цель, если единственная или доминирующая причина заключения сделки – уклонение от налогообложения.

Доктрина игнорирования правосубъектной организации.

Американские суды могут игнорировать корпорацию как отдельную облагаемую налогом организацию – субъект права, если использование такой корпорации не преследует настоящей деловой цели или если корпорация является фиктивной.

Юридическое лицо игнорируется для целей налогообложения, а его налогооблагаемая прибыль фиктивно причисляется его учредителям.