Налоговые споры. Оценка доказательств в суде

В соответствии с ч. 1 ст. 87 НК РФ (в ред. до 1 января 2008 г.) налоговой проверкой (как камеральной, так и выездной) могут быть охвачены только три календарных года деятельности налогоплательщика, непосредственно предшествующие году проведения проверки. С данным положением корреспондирует подп. 8 п. 1 ст. 23 НК РФ, предусматривающий обязанность налогоплательщика в течение четырех лет обеспечивать сохранность данных бухгалтерского учета и других документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов, а также документов, подтверждающих полученные доходы, произведенные расходы и уплаченные (удержанные) налоги.

Поскольку с истечением продолжительности времени становится невозможным надлежащее установление факта неуплаты налога, а также иных необходимых данных, связанных с выявлением налогового правонарушения (при том, что штрафные санкции, определяемые в процентах от объема налоговой недоимки, могут достигать значительных размеров), установление законодателем предельных сроков глубины налоговой проверки и хранения отчетной документации служит прежде всего целям соблюдения конституционного запрета на произвольное ограничение имущественных прав налогоплательщика (ст. 35; ст. 55, ч. 3; ст. 57 Конституции РФ). Кроме того, не может быть доказана виновность лица в совершении правонарушающих деяний в рамках производства, возбужденного при отсутствии необходимой доказательственной базы.

Эти выводы Конституционного Суда РФ представляют особую важность с учетом того, что Постановлением № 9-П КС РФ фактически отменил такую значимую гарантию привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности, как срок давности к ее привлечению.

В связи с этим может встать вопрос: если налогоплательщиком утрачены документы бухгалтерского и налогового учета и отчетности, которые он обязан был сохранить в течение четырех лет, не переходит ли на него бремя доказывания отсутствия вины в совершении налогового правонарушения?

Представляется, что приведенный тезис Конституционного Суда РФ не может поколебать закрепленного в п. 6 ст. 108 НК РФ базового принципа об обязанности налоговых органов по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности лица в его совершении.

Действительно, один только факт утраты необходимой документации свидетельствует о виновности лица в ее утрате, но не о виновности в неуплате налога.

Если же налоговый орган считает, что налогоплательщиком совершено налоговое правонарушение, он вправе использовать полномочие, закрепленное в подп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ, и определить суммы налогов, подлежащие внесению в бюджет, расчетным путем на основании данных об иных аналогичных налогоплательщиках.

Таким образом, в любом случае бремя доказывания совершения налогоплательщиком налогового правонарушения остается на налоговом органе, не переходя к налогоплательщику, допустившему в течение 4-летнего срока хранения документов их утрату.

Налогоплательщик, с должной заботой относящийся к сохранности документации, в дальнейшем может быть избавлен от судебного разбирательства в связи с постановкой вопроса о восстановлении срока давности по причине непредставления истребованных налоговым органом документов.

В связи с принятием Конституционным Судом РФ Постановления № 9-П перед судебными органами может встать следующая проблема: налогоплательщик в ряде случаев будет лишен возможности представления документов из-за их утраты. Может ли налоговый орган в этом случае ставить вопрос о восстановлении пропущенного срока давности?

Представляется, что налоговая инспекция должна будет доказать неправомерность отказа налогоплательщика от представления истребованных документов, например, из-за умышленного их уничтожения или удержания. В противном случае о неправомерности отказа налогоплательщика от представления документов говорить не приходится.

Впрочем, не исключено, что судебно-арбитражная практика, с учетом перехода от презумпции добросовестности налогоплательщика к ее противоположности, может пойти по пути признания неправомерной утраты документов в любом случае, даже при отсутствии умысла, из одной лишь неосторожности налогоплательщика.

§ 3. Свидетельские показания. Заключение эксперта

В целом арбитражный процесс отличается стабильной письменной формой, поскольку решающую роль в судьбе заявленного иска играют надлежащим образом оформленные документы. Объяснения, как правило, нужны для разъяснения связи одного документа с другими документами, для изложения итоговой правовой оценки представленных документов.

Крайне редко возникает возможность опровержения свидетельскими показаниями фактов, зафиксированных в надлежащим образом оформленных документах. Столь же редко при отсутствии документов свидетельские показания могут признаваться достаточными доказательствами по делу [523] .