Налоговые споры. Оценка доказательств в суде

Некоторые юристы-практики восприняли введение принципа состязательности в арбитражный процесс как право суда принимать решение на основании более убедительных доводов одной из сторон, устанавливая лишь формальную правоту этой стороны [184] . Однако еще в ходе правовой реформы 1864 г. в России подчеркивалось, что состязательность судопроизводства и активная роль суда едины. «… Правило состязательности нельзя доводить до крайности, – писал в конце XIX в. русский процессуалист К.И. Малышев. – Суд имеет право разъяснять дело себе сам» [185] . В начале XX столетия Т.М. Яблочков указывал: «Суд не может быть стеснен в суждении о достоверности и правильности представляемых сторонами доказательств» [186] . Е.В. Васьковский также указывал на необходимость добавления к принципу состязательности «некоторой дозы следственного начала», т. е. организации судопроизводства не по следственному, а по так называемому инструкционному принципу [187] .

С возрастанием в современных условиях роли суда как органа власти арбитражный суд, безусловно, вправе и обязан вмешиваться в процесс доказывания по рассматриваемому делу, «в формирование окончательных выводов еще на подходе к ним» [188] . В противном случае «судьям могут быть предъявлены каждой из сторон доводы, основанные на нелепостях. Вся трудность для судей состоит лишь в раскрытии того, какие из них наиболее нелепы» [189] . Как отметил М.К. Треушников, действующий в настоящее время процессуальный закон предусматривает определенную долю активности суда в установлении предмета доказывания [190] . Этим правом суд должен располагать «не для оказания помощи той или иной стороне, а для обеспечения оптимальных условий собственной деятельности» [191] .

Поскольку арбитражный суд не может самостоятельно собирать доказательства по делу, он создает необходимые условия для всестороннего и полного исследования обстоятельств дела и предоставляет сторонам, участвующим в арбитражном процессе, право на защиту нарушенных прав и законных интересов. Правомерно, что, отводя арбитражному суду пассивную роль в процессе, законодатель тем не менее требует вынесения законного решения, косвенным путем понуждает арбитражный суд принимать меры к получению дополнительных доказательств [192] .

Рассматривая проблему бремени доказывания при разрешении налоговых споров, нельзя обойти молчанием тему пределов активности суда при сборе и исследовании доказательств по делу. Анализ судебно-арбитражной практики показывает, что налоговые органы занимают противоречивую позицию по данному вопросу в зависимости от предполагаемого исхода дела в результате сбора судом дополнительных доказательств.

В соответствии с ч. 1 ст. 65 АПК РФ каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать те обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений. В силу этой нормы права бремя доказывания совершения налогоплательщиком налогового правонарушения возлагается на налоговый орган, который обязан обосновать обстоятельства совершения этого правонарушения. Данный вывод подтверждается вторым предложением ч. 1 ст. 65 АПК РФ, согласно которому при рассмотрении споров о признании недействительными актов государственных органов, органов местного самоуправления и иных органов обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия указанных актов, возлагается на орган, принявший акт. В связи с этим следует прийти к выводу, что именно налоговый орган, а не суд должен доказать обстоятельства совершения налогоплательщиком налогового правонарушения, послужившего основанием для принятия решения о привлечении налогоплательщика к ответственности.

Указанная процессуальная норма права вполне согласуется с материальной нормой права, содержащейся в ст. 100 НК РФ, в соответствии с которой в акте выездной налоговой проверки должны быть указаны документально подтвержденные факты налоговых правонарушений. Таким образом, налоговая инспекция должна представить суду акт выездной налоговой проверки с описанием всех обстоятельств правонарушения и доводов, по которым налоговый орган пришел к выводу, что определенными документами доказаны эти обстоятельства.

Вместе с тем в Налоговом кодексе существовал пробел относительно составления такого же акта при проведении не выездной, а камеральной налоговой проверки.

Представляется неудачной попытка Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ восполнить этот пробел путем толкования имеющихся в НК РФ норм права. Из пункта 37 Постановления Пленума ВАС РФ от 28 февраля 2001 г. № 5 «О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации» следует, что при проведении камеральной проверки составления акта не требуется. Вместе с тем в п. 1 ст. 115 НК РФ, в редакции Федерального закона от 9 июля 1999 г. № 154-ФЗ, названы два условия привлечения налогоплательщика к ответственности: факт обнаружения налогового правонарушения и составление соответствующего акта.