Оплата труда: типичные нарушения, сложные вопросы

В соответствии с п. 3 ст. 236 НК РФ выплаты и вознаграждения (вне зависимости от формы, в которой они произведены) не признаются объектом налогообложения, если:

– у организаций они не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль в текущем отчетном (налоговом) периоде;

– у индивидуальных предпринимателей или физических лиц такие выплаты не уменьшают налоговую базу по налогу на доходы физических лиц (НДФЛ) в текущем отчетном (налоговом) периоде.

Таким образом, если организация осуществляет выплаты в пользу своих работников по трудовым договорам за счет средств, которые не уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль, то данные выплаты (премии, сверхнормативные суточные и т. п.) не признаются объектом налогообложения по ЕСН. Например, в случае если работодатель при начислении своим работникам премий хочет «уйти» от уплаты ЕСН, необходимо убрать связь между этой премией и производственными результатами. Премия при этом начисляется за счет прибыли организации и, соответственно, в составе расходов на оплату труда не учитывается, т. е. является объектом обложения налогом на прибыль. При этом не следует забывать, что такая премия не может быть включена в средний заработок работника, поскольку выплачивается в качестве дополнительной выплаты, не предусмотренной применяемой в организации системой оплаты труда. Данный вывод следует из содержания ст. 139 ТК РФ, в соответствии с которой для расчета средней заработной платы учитываются все предусмотренные системой оплаты труда виды выплат, применяемые в соответствующей организации независимо от источников этих выплат.

Выплаты заработной платы, уменьшающие налогооблагаемую базу по налогу на прибыль в соответствии со ст. 255 НК РФ, подлежат налогообложению ЕСН в общеустановленном порядке.[10]

Положения п. 3 ст. 236 НК РФ не распространяется на выплаты, производимые в пользу физических лиц организациями, переведенными на ЕНВД или УСН, так как они не формируют базу по налогу на прибыль.

При этом в соответствии с п. 7 ст. 346.26 НК РФ налогоплательщики, осуществляющие наряду с предпринимательской деятельностью, подлежащей обложению единым налогом на вмененный доход, иные виды предпринимательской деятельности, обязаны вести раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении предпринимательской деятельности, подлежащей обложению единым налогом, и предпринимательской деятельности, в отношении которой налогоплательщики уплачивают налоги в соответствии с общим режимом налогообложения.

Налогоплательщики, осуществляющие наряду с предпринимательской деятельностью, подлежащей обложению единым налогом, иные виды предпринимательской деятельности, исчисляют и уплачивают налоги и сборы в отношении данных видов деятельности в соответствии с общим режимом налогообложения (абз. 2 п. 7 ст. 346.26 НК РФ).

Налоговая база.

Налоговой базой для организаций и предпринимателей, которые производят выплаты физическим лицам, является сумма выплат и иных вознаграждений, начисленная за налоговый период в пользу физических лиц (п. 1 ст. 237 НК РФ).

При определении налоговой базы учитываются любые выплаты и вознаграждения (за исключением сумм, указанных в ст. 238 НК РФ), вне зависимости от формы, в которой осуществляются данные выплаты, в частности, полная или частичная оплата товаров (работ, услуг, имущественных или иных прав), предназначенных для физического лица – работника, в том числе коммунальных услуг, питания, отдыха, обучения в его интересах, оплата страховых взносов по договорам добровольного страхования (за исключением сумм страховых взносов, указанных в подп. 7 п. 1 ст. 238 НК РФ). При этом налоговая база определяется отдельно по каждому физическому лицу с начала налогового периода по истечении каждого месяца нарастающим итогом.

Доходы, не облагаемые налогом.

Перечень доходов, которые не облагаются налогом, приведен в ст. 238 НК РФ:

1) государственные пособия, выплачиваемые в соответствии с законодательством Российской Федерации, законодательными актами субъектов Российской Федерации, решениями представительных органов местного самоуправления, в том числе пособия по временной нетрудоспособности, пособия по уходу за больным ребенком, пособия по безработице, беременности и родам;

2) все виды установленных законодательством Российской Федерации, законодательными актами субъектов Российской Федерации, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации), связанных с:

– возмещением вреда, причиненного увечьем или иным повреждением здоровья;

– бесплатным предоставлением жилых помещений и коммунальных услуг, питания и продуктов, топлива или соответствующего денежного возмещения;

– оплатой стоимости и (или) выдачей полагающегося натурального довольствия, а также с выплатой денежных средств взамен этого довольствия;