Основы международного корпоративного налогообложения

Если доход КИК был включен в расчетную налоговую базу резидента в предыдущие годы, то нераспределенная прибыль КИК при ее дальнейшей выплате в виде дивидендов уже не должна повторно облагаться налогом. Такое специальное освобождение не необходимо, если государство местонахождения контролирующего акционера применяет правила освобождения иностранных дивидендов.

Двойное налогообложение может возникнуть в результате действия правил КИК и при последующей продаже доли участия в КИК контролирующим акционером. Если акционер уже ранее подвергся налогообложению в отношении нераспределенной прибыли КИК, но позже будет подлежать налогообложению при продаже доли участия в КИК, то любой прирост капитала от продажи включит в себя ранее обложенную налогом величину. Поэтому, как и в случае с последующими дивидендами, прирост капитала от продажи КИК должен освобождаться от налога, но только в части, соответствующей ранее обложенной налогом нераспределенной прибыли. Механизмы такого освобождения или снижения налоговой нагрузки различаются, принимая форму либо налогового вычета из облагаемого налогом прироста капитала (в размере ранее обложенной налогом прибыли КИК), либо корректировок расчетной себестоимости акций КИК при определении величины прироста капитала.

Разумеется, специальные правила об освобождении прироста капитала КИК излишни, если прирост капитала не облагается налогом по правилам страны местонахождения контролирующего акционера – резидента.

Когда базовая компания распределяет дивиденды материнской компании, применяются обычные положения налоговых соглашений, касающиеся дивидендов. Дивиденды могут облагаться налогом у источника в стране нахождения базовой компании, в этом случае для устранения двойного налогообложения будут применяться положения ст. 23 МК ОЭСР[1544], т. е. страна резидентства акционера должна либо освободить эти дивиденды от налогообложения, либо зачесть удержанные налоги.

9.15. Соотношение правил контролируемых иностранных компаний и норм международных соглашений

В налоговой теории и на практике не раз возникал вопрос о том, насколько правила КИК соответствуют МК ОЭСР и заключенным на ее основе двусторонним налоговым соглашениям. Официальная позиция Комитета ОЭСР по налоговым вопросам на этот счет известна – противоречия нет: «Использование базовых компаний может быть также адресовано через законодательство о КИК. Значительное число стран-участниц [ОЭСР]и не участниц ввели у себя такое законодательство. Хотя его структура различна среди применяющих его стран, общее сходство этих норм, международно признанных легитимных средств защиты национальной налоговой базы, в том, что их результатом становится налогообложение дохода резидентов договаривающихся государств, относимого к долям участия резидентов в иностранных компаниях. Иногда утверждается, со ссылкой на определенный способ толкования положений налогового соглашения, к примеру на п. 1 ст. 7 и п. 5 ст. 10, что это сходное свойство законодательных правил КИК конфликтует с упомянутыми выше положениями. Однако такое толкование, как это объяснено в п. 13 Комментария к ст. 7 и п. 37 ст. 10, не соответствует тексту данных положений. Оно также не подтверждается при прочтении этих положений в их контексте. Поэтому, хотя некоторые страны считают полезным прямое указание в тексте международного соглашения на то, что правила КИК не противоречат ему, такое разъяснение необязательно. Общепринято, что законодательство о КИК, структурированное таким образом, не противоречит положениям международного соглашения»[1545].

Позиция ОЭСР по данному вопросу понятна, но все же следует более детально исследовать аргументы за и против – о противоречии норм КИК положениям МК ОЭСР и налоговых соглашений. К тому же ряд стран (Бельгия, Ирландия, Люксембург, Нидерланды, Швейцария и др.) сообщили о несогласии c п. 23 Комментария к ст. 1 МК ОЭСР в замечаниях к Комментарию, высказав мнение о том, что нельзя однозначно говорить, будто правила КИК и положения налоговых соглашений не противоречат друг другу; соотношение между ними будет зависеть от конкретных обстоятельств дела, формулировок правил и положений и соотношения домашнего и международного законодательства в конкретной юрисдикции.