Основы международного корпоративного налогообложения

В последние десятилетия применение концепции бенефициарного собственника в международном налогообложении стало предметом серьезных дискуссий и в научных кругах, и среди практикующих специалистов. Отсутствие четкого определения ее понятийного аппарата и противоречия в толковании только усугубляют дело и порождают неопределенность для всех участников налоговых правоотношений. Эти проблемы и противоречия не могут считаться разрешенными на момент публикации данной книги, несмотря на выпуск дополнительных разъяснений на этот счет Налоговым комитетом ОЭСР в 2012 г. и внесение изменений в Комментарий к МК ОЭСР 2014 г.

На практике вопрос о бенефициарной собственности особенно актуален и проблематичен в корпоративных структурах МНК, к примеру при использовании промежуточных компаний, выполняющих функции холдингов или субхолдингов, а также функции владения интеллектуальной собственностью и ее использования, сублицензирования и внутригруппового зеркального финансирования. Кроме того, проблема бенефициарной собственности возникает при других типах внутригрупповых сделок и операций, в частности при сделках по переуступке (цессии) или аналогичных сделках, в которых доход получает третье лицо.

10.1. Что означает термин «бенефициарный собственник»?

Термин «бенефициарный собственник» (beneficial owner) позаимствован из системы общего права и инкорпорирован в некоторые налоговые конвенции Великобритании в 1950-х гг. В 1977 г. он появился в МК ОЭСР. На ее основе позже были заключены тысячи налоговых соглашений, в том числе между странами с континентальной правовой системой. Однако четкого определения термина нет ни в самой МК, ни в Комментарии к ней. Ни одна из стран ОЭСР не поместила в Комментарий к МК ОЭСР возражения или оговорки о значении термина для применения своих налоговых соглашений.

Если охарактеризовать концепцию бенефициарного собственника очень широко – это более мягкий вариант положений об ограничении льгот, характерных для МК ОЭСР и МК ООН, в отличие от аналогичной концепции МК США. По существу, действие соглашений ограничивается для круга лиц – не только резидентов договаривающихся государств, но и бенефициарных собственников доходов. Требование о бенефициарном собственнике содержится в ст. 10 («Дивиденды»), 11 («Проценты») и 12 («Роялти»), но не применяется ко всем доходам, регулируемым налоговым соглашением. Это отличает данную концепцию от ее американского аналога (статья МК США «Ограничение льгот»), которая распространяется на все доходы соглашения без исключения. Доходы, на которые распространяется требование о бенефициарной собственности в МК ОЭСР, традиционно относятся к пассивным, которые наиболее подвержены злоупотреблениям с использованием промежуточных (кондуитных, транзитных и т. д.) компаний.

Понятие «бенефициарный собственник» крайне важно при определении прав лица на преимущества международных налоговых соглашений, а значит, и соотношения налоговых прав договаривающихся государств. В апреле 2014 г. автор провел поиск по ключевым словам beneficial owner в базе данных международных налоговых соглашений (Tax Treaty Database) Международного бюро фискальной документации (IBFD)[1602] и выявил упоминание этих слов в 2085 налоговых соглашениях. На практике с 1960-х гг. термин «бенефициарный собственник» стал все чаще включаться в тексты двусторонних налоговых соглашений, преимущественно в статьи о дивидендах, процентах и платежах роялти.

Однако несмотря на все возрастающее значение международного движения капитала и технологий за последние несколько десятилетий (на момент написания книги прошло 39 лет с момента включения термина beneficial owner в МК ОЭСР 1977 г.), до настоящего времени его значение для применения налоговых соглашений четко не определено. При включении термина в МК ОЭСР в 1977 г., к сожалению, ни в самой МК, ни в Комментарии к ней определение не появилось. Комментарий к МК ОЭСР 1977 г. содержал лишь очень краткие характеристики термина, которые не очень проливали свет на его значение. Ситуация с применением концепции бенефициарного собственника парадоксальна: сам термин довольно широко используется в двусторонних налоговых соглашениях и крайне важен для определения возможности применения пониженных ставок к пассивным доходам, но при этом сам термин не определен. Проблема усугубляется еще и возможностью различного толкования термина в странах с общей и с континентальной правовой системой.

К сожалению, в МК ОЭСР и ООН и в большинстве двусторонних соглашений, построенных на их основе, нет самостоятельной дефиниции термина «бенефициарный собственник» – за редкими исключениями. Так, определение термина содержится в протоколах к налоговым соглашениям между Италией и Турцией[1603] от 27 июля 1990 г. и между Италией и Германией[1604] от 18 октября 1989 г.