Основы международного корпоративного налогообложения

Другое дело, A. Holding Aps[1820], рассмотренное Верховным судом Швейцарии в 2005 г., интересно тем, что суд изучил принцип запрета злоупотреблений налоговыми соглашениями в контексте выплаты дивидендов в пользу датской холдинговой компании и применения освобождения от налога у источника дивидендов на основании ст. 10 налогового соглашения между Швейцарией и Данией.

Обстоятельства дела таковы. В 1999 г. с уставным капиталом 125 тыс. датских крон была создана датская холдинговая компания A. Holding Aps, дочерняя компания C. Ltd., зарегистрированной на острове Гернси; та, в свою очередь, принадлежала бермудской компании D. Ltd., конечным акционером которой было физическое лицо, резидент острова Бермуда. Далее A. Holding Aps. за 1 швейцарский франк приобрела все акции швейцарской компании F. AG. В 2000 г. F. AG объявила дивиденды в размере 5,5 млн швейцарских франков к распределению в адрес датской материнской компании и по швейцарским правилам удержала налог у источника по ставке 35 % (1,925 млн швейцарских франков), а оставшуюся сумму дивидендов (3,575 млн швейцарских франков) перечислила датскому холдингу, который затем распределил дивиденды (26 882 350 датских крон) своей материнской компании на острове Гернси. Далее A. Holding Aps. обратилась с заявлением о возврате удержанного швейцарского налога на основании п. 1 ст. 10 налогового соглашения с Данией 1973 г. Надо отметить, что на тот момент действовала редакция налогового соглашения от 1973 г. без положения о бенефициарной собственности, а также любых иных ссылок на возможность применить внутренние правила о налоговых злоупотреблениях.

ФНА отказала в возврате налога на основании, что датская холдинговая компания была создана с преимущественной целью неправомерно использовать льготы налогового соглашения, поскольку у компании не было офиса и сотрудников, она не вела деятельности. Более того, Верховный суд в решении основывался на принципе недопущения злоупотребления налоговыми соглашениями, который им внутренне присущ даже без специального указания на это в тексте соглашения. Принцип, по мнению суда, вытекает из необходимости добросовестно толковать налоговые соглашения исходя из ст. 26 и п. 1 ст. 31 Венской конвенции. Это утверждение было сделано впервые в швейцарской налоговой практике. В качестве аргумента, подтверждающего неправомерное использование швейцарско-датского налогового соглашения 1973 г., суд привел тот факт, что конечным бенефициарным владельцем датской компании был резидент Бермудских островов, который контролировал не только бермудскую холдинговую компанию, но и – косвенно – датскую компанию. Таким образом, именно он получал наибольшую выгоду от снижения ставки налога у источника в Швейцарии, а значит, и был бенефициарным собственником. Резидент Бермуд не был резидентом Дании либо Швейцарии. Суд далее рассуждает, что если налоговое соглашение не содержит четкого антиуклонительного положения, то применение подхода «просмотра насквозь» считается обоснованным, если компания не ведет активную экономическую деятельность. Таким образом, предположение о злоупотреблении налоговым соглашением было бы неверным и не выдерживающим критики, если бы компания смогла доказать, что основная цель ее создания вызвана существенными экономическими мотивами, а не направлена на простое получение преимуществ налогового соглашения (the «bona fide clause»). То же самое было бы справедливо, если бы компания вела коммерческую деятельность в стране своего резидентства, а налоговое освобождение, которое эта компания требовала по налоговому соглашению, находилось бы во взаимосвязи с такой деятельностью (the «activity clause»). По мнению Верховного суда, датская компания не выполняла этих условий: она не имела ни офиса, ни персонала в Дании, а следовательно, и расходов на аренду и персонал. Директор датской компании был резидентом Бермудских островов, при этом контролировал деятельность всей группы компаний и в полной мере занимался управлением, не получая вознаграждения. Поскольку датская компания не вела деятельности в Дании, администрирование и управление ею не велись с территории Дании, то компания, по мнению суда, представляла собой не что иное, как зарегистрированный адрес в Дании. Суд также учел то обстоятельство, что датская компания перечислила полученные ей дивиденды материнской компании. В связи с этим суд решил, что датская компания – не более чем формальное представительство и поэтому не имеет значительной экономической цели существования в Дании, кроме налоговой. На этих основаниях суд отказал компании в возврате швейцарского налога у источника.