Правовое регулирование налогообложения контролируемых иностранных компаний: опыт зарубежных стран и России

8) доходы от сдачи в аренду или субаренду имущества, в том числе доходы от лизинговых операций, за исключением доходов от предоставления в аренду или субаренду морских, судов смешанного плавания или воздушных судов и (или) транспортных средств, а также контейнеров, используемых в международных перевозках; доходы от предоставления в аренду и субаренду подземных хранилищ газа и трубопроводов, используемых для транспортировки углеводородов. Определение суммы дохода от лизинговых операций, связанных с приобретением и использованием предмета лизинга лизингополучателем, производится исходя из общей суммы лизингового платежа за вычетом возмещения стоимости лизингового имущества (при лизинге) лизингодателю;

9) доходы от реализации (в том числе погашения) инвестиционных паев паевых инвестиционных фондов;

10) доходы от оказания консультационных, юридических, бухгалтерских, аудиторских, инжиниринговых, рекламных, маркетинговых услуг, услуг по обработке информации, а также от проведения научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ;

11) доходы от услуг по предоставлению персонала;

12) иные доходы, аналогичные доходам, указанным в п. 1-11 настоящего перечня[296].

Доходы, не указанные в п. 1-12 признаются доходами от активной деятельности[297].

Если доля «доходов от пассивной деятельности» в общей сумме доходов такой КИК по данным ее финансовой отчетности составляет не более 20 %, то такая КИК признается «активной иностранной компанией» и ее прибыль освобождается от налогообложения[298].

Освобождение от налогообложения прибыли предусмотрено также для иностранных активных холдинговых и субхолдинговых компаний, если доля доходов от пассивной деятельности этих компаний составляет не более 5 % в общей сумме доходов[299].

Доходы холдинговых и субхолдинговых компаний в виде активных дивидендов – дивидендов, полученных от активных иностранных компаний, не облагаются налогом по российским правилам КИК[300].

Можно отметить следующие особенности российского законодательства. Во-первых, российский закон, как и законодательство большинства зарубежных государств, применяет двухступенчатый анализ для определения налогооблагаемой базы КИК. Так, сначала определяется характер доходов КИК – доля доходов от пассивной и активной деятельности, чтобы сделать вывод о том, является ли в принципе доход КИК таковым, чтобы он облагался налогом как доход российского контролирующего лица. Если доход КИК не подпадает под предусмотренные исключения и более чем на 20 % состоит из доходов от пассивной деятельности, то только тогда применяется второй тест – возникает необходимость рассчитывать налогооблагаемую базу КИК.

При определении характера доходов КИК на первом этапе применяется исключение в отношении активных дивидендов, которые в доходы не включаются. Это соответствует рекомендациям ОЭСР.

Несмотря на указанное исключение, недостатком российского подхода, по нашему мнению, является слишком широкое определение понятия «доходы от пассивной деятельности». Так, в соответствии с подп. 10–11 п. 4 ст. 309.1 НК РФ понятие «доходы от пассивной деятельности» охватывает широкий перечень услуг, в том числе тех, которые в зарубежном законодательстве, как правило, признаются активным доходом. Основываясь на ст. 309.1, которая в подп. 12 п. 4 относит к «пассивным» доходам также все «иные доходы, аналогичные доходам, указанным в подпунктах 1–11 настоящего пункта», можно полагать, что пассивными могут быть признаны доходы и от всех других видов услуг, поскольку закон не содержит указания на какой-либо критерий отнесения доходов от определенных видов услуг к числу пассивных.

Таким образом, по нашему мнению, российский закон с точки зрения определения пассивных доходов является чрезмерным и, что называется ОЭСР, over-inclusive[301]. Такое широкое определение пассивных доходов, охватывающее доходы от всех видов услуг, как представляется, может нарушать права российских налогоплательщиков, КИК которых ведут реальную экономическую деятельность, занимаясь оказанием услуг за рубежом.

Думается, что российский законодатель мог бы рассмотреть возможность изменения перечня услуг, доходы от которых признаются пассивными для целей налогообложения по законодательству о КИК, сделав его более «специфичным», например, когда сомнительными доходами от оказания услуг признавались определенные виды страховых услуг для «связанных» компаний, услуг, связанных с нематериальными активами, или когда КИК выступает только компанией, по факту выставляющей счета и не оказывающей на практике услуг, доход от которых декларирует, как это рекомендовано ОЭСР.

Российский закон, однако, применяет только первый вариант категориального анализа – юридический категориальный анализ дохода и не включает в число сомнительных доходов доходы от сделок со «связанными» сторонами и доходы от сомнительных источников.