Расходы организации: бухгалтерский и налоговый учет

Организация, в целях налогообложения прибыли, может переносить не использованный на конец года остаток резерва на следующий год. Письмом МНС России от 15.03.2004 № 02-5-10/13 установлено, что организация в учетной политике должна определить способ резервирования и порядок расчета предельной суммы отчислений в резерв, а также обоснованный критерий, по которому на последнюю дату отчетного периода организация будет уточнять размер остатка резерва, переходящего на следующий налоговый период (например, процент от прибыли или сумма на одного работника и т.д.). отсутствие подобного критерия означает нарушение установленного порядка признания в целях налогообложения суммы резерва на выплату вознаграждений по итогам за год.

Резерв на предстоящую оплату отпусков

В соответствии с п. 11 и п. 12 ПБУ 1/98, утвержденным Приказом Минфина России от 09.12.1998 № 60н, организация должна сама определить будет ли создаваться тот или иной резерв, раскрыть способ резервирования сумм в бухгалтерском и налогов учетах в учетной политике. Обычно для формирования резерва на предстоящую оплату отпусков составляется расчет размера ежемесячных отчислений в резерв, исходя из предполагаемой годовой суммы расходов на оплату отпусков и обязательных отчислений в социальные фонды, в том числе и обязательное страхование от несчастных случаев (путем деления годовой суммы на число месяцев в году).

В целях налогообложения резерв на предстоящую оплату отпусков работников формируется исходя из суммы фактически учтенных в налоговом учете расходов на оплату труда и ежемесячного процента отчислений в резерв. Процента отчислений устанавливается организацией на год и определяется как отношение предполагаемой суммы расходов на оплату отпусков (включая сумму ЕСН) к предполагаемому годовому размеру расходов на оплату труда (ст. 324.1 НК РФ).

При этом суммы фактических расходов на оплату труда в связи с различием состава расходов на оплату труда для бухгалтерского и налогового учетов могут отличаться.

По истечении отчетного года резерв на предстоящую оплату отпусков работников уточняется, т.е. он дожжен числиться в учете и отчетности в размере, подтвержденном специальным расчетом, основанным на количестве дней неиспользованного отпуска за прошедший отчетный год (п. 3.50 Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденных приказом Минфина России от 13.06.1995 г. №49).

Например, организация в течение года создала резерв в размере 153 600 руб. ((10 000 руб.+10 000 руб.*28%)*12 месяцев). Фактически выплаты отпускных с учетом ЕСН составили 140 800 руб. (110 руб.*1,28), оценка неиспользованных отпускных с учетом ЕСН составила 38 400 руб. (30 000 руб.*1,28).

В бухгалтерском учете организация отражает создание резерва следующими записями:

Начисление отпускных с учетом ЕСН за счет созданного резерва отражено следующими записями:

По окончании года корректируется сумма резерва до кредитового сальдо, равного 38 400 руб.

Если организация приняла решение относить в следующем году расходы на оплату отпусков работников по мере их начисления непосредственно на себестоимость продукции (работ, услуг), то сальдо резерва на начало следующего года списывается в декабре текущего года на увеличение финансового результата (письмо Минфина России от 21.01.1998 г. №04-02-14).

При определении суммы резерва по итогам отчетного периода в расчет принимаются суммы фактических расходов на оплату труда и ЕСН без учета расходов на обязательное пенсионное страхование работников, которые признаны неналоговым платежом.

Вернемся к вышеприведенному примеру. Если у организации в бухгалтерском учете и налоговом учете не различались суммы плановых и фактических расходов на плату труда текущего периода, то в налоговом учете создание и использование резерва выглядит следующим образом:

Организация создала резерва в налоговом учете в размере 134 400 руб. ((10 000 руб.+10 000 руб. *12%)*12 месяцев). Фактические выплаты отпускных с учетом ЕСН, кроме обязательного пенсионного страхования, составили 123 200 руб. (110 000 руб. * 1,12 ), сумма оценки неиспользованного отпуска с учетом ЕСН, кроме обязательного пенсионного страхования составила 33 600 руб. (30 000 руб.*1,12). По окончании года уточняем сумму созданного резерва. Она составляет 100 800 руб. (134 400 руб. – 33 600 руб.). Затем сумму уточненного созданного резерва (102 600 руб.) сравниваем с суммой фактических расходов – 100 800 руб. В состав расходов дополнительно включается сумма 22 400 руб. (123 200 руб. – 100 800 руб.). Таким образом, всего в составе расходов по данной статье за год будет учтено 156 800 руб. (134 400 руб. + 22 400 руб.).

Обращаю внимание бухгалтеров, сумма оплаты переходящих на следующий год отпусков (т.е. если отпуск предоставлен на период декабрь – январь), начисленная в предыдущем году, учитывается за счет резерва, начисленного в предыдущем году.