Учет ценных бумаг и валютных операций

Несмотря на отдельное формирование налоговой базы, налогоплательщик вправе при составлении налоговой декларации включать в состав расходов иные затраты, в том числе общехозяйственные. Данное правило следует из общего порядка формирования налоговой базы, позволяющей учесть прибыль, полученную налогоплательщиком от операций с ценными бумагами, наряду с доходами и расходами от других видов деятельности. И в том случае, когда вся прибыль получена от операций с ценными бумагами, из нее можно без каких-либо ограничений вычесть все косвенные расходы организации, предусмотренные гл. 25 НК РФ.

Помимо этого, участнику доверительного управления, являющемуся профессиональным участником рынка ценных бумаг, необходимо утвердить в учетной политике для налоговых целей, в учете какой из категорий бумаг найдут отражение иные доходы и расходы, возникновение которых не является непосредственным следствием осуществления операций с ценными бумагами.

Правила переноса на будущее убытков предыдущего налогового периода от операций с ценными бумагами обеих категорий предусматривают возможность уменьшения налоговой базы от операций с соответствующей категорией ценных бумаг в текущем периоде. Тем не менее в течение налогового периода такой перенос должен сопровождаться раздельным учетом по указанным категориям ценных бумаг, и зачет должен производиться только в пределах прибыли, полученной от операций с ними.

Возможна ситуация, когда учредитель доверительного управления, который не является профессиональным участником рынка ценных бумаг, имеет два источника дохода: по договору доверительного управления ценными бумагами и от операций купли-продажи ценных бумаг, совершаемых им самостоятельно.

В соответствии со ст. 249 НК РФ к доходам от реализации для целей налога на прибыль относятся все поступления за реализованные товары. Ценные бумаги в налоговых целях также отнесены в разряд товаров. Как следует из п. 3 ст. 38 НК РФ, в целях налогообложения товаром признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации.

Таким образом, доходы от реализации ценных бумаг в налоговом учете – это часть выручки организации, даже при условии разового характера таких операций, никак не связанных с обычной деятельностью.

В бухгалтерском учете, как известно, организация вправе самостоятельно квалифицировать свои доходы – относить их к выручке от обычной деятельности либо к прочим доходам в зависимости от роли этих операций в деятельности организации. Выручку от продажи ценных бумаг в бухгалтерском учете зачастую относят именно к прочим доходам.

Учитывая требования п. 3 ст. 276 НК РФ, доходы учредителя доверительного управления в рамках договора доверительного управления ценными бумагами учитываются в составе его выручки.

Если обратиться к п. 2 ст. 280 НК РФ, то к расходам при реализации (или ином выбытии) ценных бумаг, в том числе инвестиционных паев паевого инвестиционного фонда, относятся цена приобретения ценной бумаги, в том числе расходы на ее приобретение, затраты на реализацию, суммы накопленного процентного (купонного) дохода, уплаченного продавцу ценной бумаги; при этом в расходы не включаются суммы накопленного процентного дохода, ранее учтенные при налогообложении.

Что касается момента их признания, то подп. 7 п. 7 ст. 272 НК РФ определена дата осуществления расходов, связанных с приобретением ценных бумаг, как дата реализации ценных бумаг, и расходы на хранение векселей, услуги депозитария и иные расходы, непосредственно связанные с реализацией определенной категории ценных бумаг, следует признавать в составе расходов, связанных с реализацией ценных бумаг.

В том случае, когда расходы не могут быть четко определены, например вознаграждение доверительного управляющего, необходимо закрепить в учетной политике, в составе каких расходов оно будет признаваться.

Порядок признания расходов на формирование резервов под обесценение ценных бумаг банками – профессиональными участниками рынка ценных бумаг, осуществляющими дилерскую деятельность, предусмотрен ст. 272, 291, 300 НК РФ.

В тоже время при определении налоговой базы не признаются расходами в целях налогообложения отчисления в резерв под обесценение ценных бумаг организациями, не являющимися профессиональными участниками рынка ценных бумаг, осуществляющими дилерскую деятельность, на что указывает п. 10 ст. 270 НК РФ.

В связи с тем что существуют особенности определения налоговой базы участников договора доверительного управления имуществом, рассмотренные выше, необходимо остановиться на специфике формирования резерва под обесценение ценных бумаг у учредителя управления, являющегося профессиональным участником рынка ценных бумаг, осуществляющим дилерскую деятельность.

Как следует из ст. 300 НК РФ, при реализации или выбытии ценных бумаг, в отношении которых ранее создавался резерв, отчисления на создание которого ранее были учтены при определении налоговой базы, сумма такого резерва подлежит включению в доходы налогоплательщика на дату реализации или иного выбытия ценной бумаги.