Учредитель и его фирма

В общем случае по договору займа, сумма которого выражена в иностранной валюте, устанавливается более низкая процентная ставка, чем при оформлении долгового обязательства в рублях. Однако и проценты, которые должен уплатить заемщик, выражаются также в иностранной валюте, а выплачиваются в рублях.

Конечно, для ситуации, когда заем предоставляет учредитель, эти соображения не очень актуальны. Поэтому хотелось бы обратить внимание владельцев фирм, что предоставление займа, выраженного в валюте, может доставить главному бухгалтеру фирмы дополнительные хлопоты. Сейчас мы объясним почему.

Согласно пункту 21 ПБУ 15/01 «Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию», начисленные проценты по займам, суммы которых выражены в иностранной валюте, учитываются в рублевой оценке по курсу ЦБ РФ, действовавшему на дату фактического начисления процентов по условиям договора. Если же официальный курс такой валюты отсутствует, то по курсу, определяемому по соглашению сторон.

Как того требует пункт 22 этого же ПБУ, при составлении бухгалтерской отчетности фирмы должен производиться пересчет суммы обязательств по оплате вышеуказанных процентов по курсу Банка России, действующему на отчетную дату. В подавляющем большинстве случаев курсы валют колеблются, и зачастую весьма значительно. Поэтому при пересчете задолженности по процентам, сумма которой выражена в валюте, в рубли на дату составления ежемесячной бухгалтерской отчетности будут ежемесячно возникать суммовые разницы.

Эта ситуация предусмотрена в пункте 11 ПБУ 15/01 «Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию». Там сказано, что суммовые разницы по причитающимся к оплате процентам по займам, выраженным в валюте, образующиеся начиная с момента начисления процентов до их фактического погашения, включаются в затраты, связанные с получением и использованием займов. Другими словами, такие суммовые разницы в бухгалтерском учете следует относить к операционным расходам.

Здесь более или менее понятно. Однако есть еще и такая разница, которая возникает при возврате основной суммы займа. Ведь курс валюты меняется, и при возврате приходится отдавать совсем не ту сумму рублей, по которой заем принимался к учету. Вот по поводу этой разницы в бухгалтерском законодательстве прямо ничего не сказано. Придется искать ответ логическим путем.

Итак, возникновение суммовой разницы по основной сумме займа, выраженного в валюте, непосредственно связано с привлечением заемных средств. Эту разницу можно принять за дополнительные затраты, связанные с привлечением кредитов и займов, о которых говорится в пунктах 19 и 20 ПБУ 15/01 «Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию». В таком случае ее можно отнести к операционным расходам фирмы. По крайней мере, это не противоречит пункту 2 ПБУ 10/99 «Расходы организации», где сказано, что «расходами организации признается уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов (денежных средств, иного имущества) и (или) возникновения обязательств, приводящее к уменьшению капитала этой организации». А список операционных расходов в пункте 11 этого же ПБУ открыт.

Значит, при отражении рассматриваемой разницы в бухгалтерском учете можно сделать проводку:

Дебет 91 Кредит 66

Как мы уже знаем, в налоговом учете фирмы, определяющей доходы и расходы методом начисления, проценты по займу начисляются и включаются в состав расходов на конец соответствующего отчетного периода, исходя из условий договора займа и количества дней фактического пользования заемными средствами.

Если налогоплательщик несет расходы, стоимость которых выражена в иностранной валюте или условных денежных единицах, то они учитываются в совокупности с расходами, стоимость которых выражена в рублях. Это написано в пункте 5 статьи 252 НК РФ. Пересчет таких расходов должен производиться налогоплательщиком на дату признания расходов. В данном случае такой датой в соответствии с пунктом 8 статьи 272 НК РФ является дата начисления процентов.

Однако будет ли разница между начисленными и выплаченными в рублях процентами по займу считаться суммовой разницей для целей налогового учета? Неожиданно выясняется, что нет. Все дело в определении суммовых разниц, данном в главе 25 НК РФ. Там, в подпункте 5 пункта 1 статьи 265 НК РФ, сказано, что расходы в виде суммовой разницы признаются внереализационными расходами. Однако, по мнению законодателя, они появляются, если сумма возникших обязательств и требований, исчисленная по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц на дату реализации (оприходования) товаров (работ, услуг), имущественных прав, не соответствует фактически поступившей (уплаченной) сумме в рублях.

Обратите внимание, что речь-то здесь идет только о товарах, работах или услугах. А предоставление займа не относится ни к тому, ни к другому, ни к третьему. Получается, что разницы, возникающие при погашении займа и начисленных по нему процентов, суммовыми разницами для налогового учета не признаются. И что же делать с этими суммами?