Управление задолженностью. Стратегии взыскания долгов и защиты от кредиторов

Судебная практика

ВАС РФ признал не действующим второе предложение абзаца 2 пункта 1 раздела 4 «Доходы» Методических рекомендаций по применению главы 25 «Налог на прибыль организаций» НК. По мнению заявителя, содержащееся в Методических рекомендациях положение не соответствует статье 41, пункту 1 части 2 статьи 247, пункту 3 части 2 статьи 250, подпункту 4 пункта 4 статье 271, статьи 317 НК, незаконно возлагает на организацию обязанность включать в состав внереализационных доходов суммы штрафных санкций или возмещения убытков, вне зависимости от претензий, предъявленных обществом контрагенту, и при отсутствии возражений должника.

По мнению заявителя, оспариваемое положение Методических рекомендаций нарушает его право как налогоплательщика, определяющего доходы по методу начисления, включать в состав внереализационных доходов суммы доходов в виде гражданско-правовых санкций только в тех случаях, когда организация реализует право требования уплаты этих санкций к должнику и тот совершит действия, свидетельствующие о признании долга в виде неустойки или убытков и готовности уплатить их, либо по спору между обществом и должником имеется вступившее в законную силу решение суда о взыскании неустойки и (или) убытков. Содержащееся во втором предложении этого абзаца указание, принуждающее налогоплательщика-кредитора включать во внереализационные доходы суммы убытков и неустоек за ненадлежащее исполнение условий договора независимо от намерения предъявить претензию и признания их должником, не основано на содержании статьи 317 НК и создает препятствия в осуществлении предпринимательской деятельности.

МНС России, возражая против иска, полагает, что оспариваемое предложение Методических рекомендаций соответствует законодательству. С введением в действие главы 25 НК налогоплательщик определяет доходы и расходы путем их признания при методе начисления либо кассовым методом. Организация-кредитор, применяющая первый из этих методов, учитывает во внереализационных доходах признанные должником и подлежащие уплате штрафы, пени и (или) иные санкции за нарушение договорных обязательств, а также суммы возмещения убытков и ущерба в соответствии с пунктом 3 части 2 статьи 250 и подпунктом 4 пункта 4 статьи 271, что предполагает совершение им активных действий по признанию санкций или оспаривание их в суде.

Согласование сторонами в договоре условий об ответственности за нарушение обязательств должно расцениваться как признание ими оснований, момента возникновения и размера ответственности. С отменой Положения о претензионном порядке урегулирования споров, утвержденного постановлением Верховного Совета РФ от 24 июня 1992 года № 3116-1, в законодательстве отсутствует общеобязательный порядок досудебного урегулирования споров. В случае, когда должник не совершает никаких действий по оспариванию или признанию санкций, налогоплательщику-кредитору дату получения доходов следует признавать исходя из условий договора, что, по мнению ответчика, вытекает из содержания пункта 1 статьи 271 и статьи 317 НК.

Проверив в соответствии с пунктом 5 статьи 194 АПК оспариваемое положение Методических рекомендаций, суд пришел к выводу, что оно не соответствует пункту 1 части 2 статьи 247, пункту 3 части 2 статьи 250, подпункту 4 пункта 4 статьи 271 НК ввиду следующего. В пункте 1 раздела 4 Методических рекомендаций имеется абзац 2 следующего содержания: «статьей 317 НК определено, что доходы в виде причитающихся к получению штрафов, пеней и иных санкций за нарушение условий договорных обязательств признаются доходами в соответствии с условиями заключенных договоров. Если условиями договоров предусмотрены все обстоятельства, при которых возникает ответственность контрагентов в виде штрафных санкций или возмещения убытков, то доходы признаются полученными налогоплательщиком при возникновении этих обстоятельств, с которыми условия договора связывают возникновение штрафных санкций или возмещение убытков, вне зависимости от претензий, предъявленных налогоплательщиком контрагенту, но при отсутствии возражений должника. Если обстоятельства, приводящие к возникновению этих обстоятельств, не могут классифицироваться однозначно, расходы признаются по мере признания их должником либо по мере вступления в законную силу решения суда». Анализ норм главы 25 НК в их взаимосвязи приводит к выводу, что все существенные элементы налогообложения, позволяющие налогоплательщику исчислить и уплатить налог на прибыль организаций, не связаны с положениями статьи 317, посвященными налоговому учету сумм убытков и неустоек, подлежащих возмещению и взысканию с должника за нарушение договорных обязательств. Условия, при которых суммы штрафов, пеней и иных санкций за нарушение договорных обязательств, а также суммы возмещения убытков или ущерба признаются доходом налогоплательщика, установлены статьями 250 и 271. Согласно пункту 1 статьи 248 к доходам относятся доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав (доходы от реализации) и внереализационные доходы. Внереализационные доходы определяются на основании первичных документов и документов налогового учета в порядке, установленном статьей 250 НК, с учетом положений главы 25. В соответствии с пунктом 3 части 2 статьи 250 внереализационными доходами налогоплательщика признаются доходы в виде признанных должником или подлежащих уплате им на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных обязательств, а также сумм возмещения убытков или ущерба. Порядок признания доходов налогоплательщиком, применяющим метод начисления, установлен в статье 271: доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав (метод начисления).

Для внереализационных доходов датой получения дохода признается дата признания должником либо дата вступления в законную силу решения суда – по доходам в виде штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных или долговых обязательств, а также в виде сумм возмещения убытков (ущерба). Аналогично в главе 25 НК урегулирован вопрос о внереализационных расходах в виде признанных должником или подлежащих уплате им на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных или долговых обязательств, а также в отношении расходов на возмещение причиненного ущерба (пп. 13 п. 1 ст. 265, пп. 8 п. 7 ст. 272). Таким образом, дата и основания для признания налогоплательщиком в целях налогообложения внереализационного дохода в виде убытков и неустойки связаны с признанием соответствующих сумм должником либо с датой вступления в законную силу решения суда о взыскании этих сумм.

С учетом положения пункта 1 статьи 248 НК о том, что доходы определяются на основании первичных документов и документов налогового учета, допустим вывод о том, что статья 317 находится в корреспонденции со статьей 313 и, следовательно, посвящена налоговому учету – системе обобщения информации, касающейся определения налоговой базы по налогу на прибыль организаций на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным Налоговым кодексом. Налоговый учет осуществляется в целях формирования полной и достоверной информации о порядке учета хозяйственных операций, осуществленных налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода, а также обеспечения контроля над правильностью исчисления, полнотой и своевременностью исчисления и уплаты в бюджет налога и применяется налогоплательщиком наряду с бухгалтерским учетом. Применительно к статье 317 НК налоговый учет заключается в отражении в первичных учетных документах (включая справку бухгалтера), в аналитических регистрах налогового учета сумм штрафов, пеней или иных санкций за нарушение договорных обязательств в размерах, предусмотренных условиями договора. При отсутствии в договоре условия о размерах штрафных санкций или возмещения убытков у налогоплательщика-кредитора не возникает обязанности для начисления внереализационных доходов по этому виду доходов. При взыскании долга в судебном порядке обязанность по начислению этого дохода у налогоплательщика возникает на основании решения суда, вступившего в законную силу.

Следовательно, статья 317 НК, толкование которой дано МНС России в оспариваемом заявителем предложении, не устанавливает иной порядок признания налогоплательщиком внереализационных доходов, отличный от порядка, предусмотренного пунктом 3 части 2 статьи 250 и подпунктом 4 пункта 4 статьи 271 НК. На основании этих доводов позиция налогоплательщика была поддержана ВАС РФ. Это привело к формированию иной практики уплаты налога на прибыль.