Займы и кредиты: бухгалтерский учет и налогообложение

– п. 3 ст. 167 НК РФ передачу права собственности на этот товар для целей главы 21 настоящего Кодекса приравнивает к его отгрузке (а не к реализации, как это было в редакции данного пункта до 1 января 2006 года).

Применительно к условиям договора товарного кредита отметим, что обязательствами заемщика являются передача вещей такого же рода и качества, как и полученные от кредитора, и уплата процентов, если договором не предусмотрено их отсутствие. В связи с этим прекращение вышеуказанных обязательств сторонники обложения НДС операций по товарному кредиту рассматривают как момент оплаты полученных товаров.

Положения НК РФ, регламентирующие передачу вещей по договору товарного кредита, не содержат четких положений, определяющих все элементы налогообложения, в частности налоговую базу и порядок исчисления НДС. В связи с этим в отношении обложения НДС рассматриваемой операции существуют неустранимые сомнения и неясности.

Организации могут использовать вышеприведенные аргументы в поддержку своей позиции при возникновении споров с налоговыми органами по вопросам возникновения у кредитора обязанности по уплате НДС при передаче права собственности на вещи по договору товарного кредита.

Ввиду отсутствия устоявшейся арбитражной практики рассмотрения таких споров в настоящее время обозначить перспективу решения спора по данной проблеме затруднительно. При анализе имеющейся практики выявлено, например, что при повторном рассмотрении дела по одному и тому же эпизоду с тем же составом участников со стороны истца и ответчика кассационная инстанция ФАС Московского округа высказала, по существу, противоположные позиции.

Так, кассационная инстанция указала, что Арбитражный суд г. Москвы неправильно квалифицировал исполнение по договору займа как реализацию товара, подлежащую обложению НДС, поскольку передача имущества по договору займа осуществлялась не на возмездной, а на возвратной основе. Кроме того, суд указал, что цена товара как база для исчисления НДС при займе отсутствовала. Дело было направлено на новое рассмотрение (постановление ФАС Московского округа от 03.01.2002 № КА-А40/7776-01).

При повторном рассмотрении этого же дела в кассационной инстанции суд признал наличие реализации при возврате заемщиком товаров во исполнение обязанности по договору займа, поскольку имел место переход права собственности (постановление ФАС Московского округа от 10.10.2002 № КА-А40/6787-02).

НДС исчисляется и уплачивается налогоплательщиком в соответствии с правилами главы 21 НК РФ.

Согласно п. 2 ст. 171 НК РФ налогоплательщик имеет право на налоговый вычет суммы НДС, предъявленной и уплаченной при приобретении товаров, предназначенных для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения.

В соответствии с подпунктом 4 п. 2 ст. 170 НК РФ суммы НДС, предъявленные покупателю при приобретении товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, в случае, если они предназначены для операций, не признаваемых реализацией товаров (работ, услуг).

Таким образом, возможность осуществления вычета НДС, уплаченного при приобретении товаров, зависит от признания или непризнания операции, для которой они предназначены, объектом обложения НДС. Иными словами, применительно к вещам, которые являются предметом договора товарного кредита, данная возможность не однозначна и соответственно может быть предметом спора с налоговыми органами.

Вопрос о наличии реализации и, следовательно, появлении объекта обложения НДС по вышеуказанным примерам арбитражной практики суд исследовал применительно к рассмотрению возможности принятия НДС к вычету по товарам, подлежащим передаче в рамках исполнения кредитором или заемщиком своей обязанности по договору займа или товарного кредита. Поскольку вопрос о возникновении объекта обложения НДС (операций передачи товаров в рамках договора товарного кредита) не имеет однозначного решения, существуют налоговые риски относительно возможности принятия НДС по таким товарам к вычету (или включению НДС в стоимость таких товаров в соответствии с п. 4 ст. 170 НК РФ).

Налоговые органы могут занять позицию, согласно которой передача по договору товарного кредита (займа) не приводит к возникновению объекта налогообложения применительно к передаче товаров на экспорт, когда признание наличия объекта по НДС при такой операции приведет к возникновению права на применение налоговой ставки 0 % и на возмещение «входного» НДС, что неблагоприятно для бюджета.