Законные интересы налогоплательщиков: проблемы теории и практики

С таким подходом не соглашаются В. А. Горбунов, М. С. Матейкович. По их мнению, «отождествлять интерес с юридическим дозволением реализации стремлений не следует, поскольку законный интерес должен характеризоваться именно “стремлением”, притом юридически дозволяемым к реализации, либо его реализация не должна противоречить нормам объективного права. Интерес – это стремление субъекта к удовлетворению потребности. В зависимости от того, каким способом будет оформлено юридическое основание для реализации стремления (право или законный интерес), и будет зависеть, к какой категории отнести интерес: к субъективному праву или к законному интересу»[107].

Обобщая многочисленные определения понятия «законные интересы», сформулированные учеными общей теорией права, а также цивилистами и представителями иных отраслей права, можно предложить следующее определение понятия законного интереса налогоплательщика: законный интерес налогоплательщика – это социально определенное и юридически обеспеченное государством правовое дозволение, выражающееся в правомерных стремлениях налогоплательщика извлекать обоснованную налоговую выгоду или пользоваться иным благом в сфере налоговых отношений в целях удовлетворения объективно необходимых потребностей, обусловленных статусом налогоплательщика.

Представленное определение, отражающее специфику законного интереса налогоплательщика, основывается на следующих существенных признаках, раскрывающих содержание названного понятия.

Первый признак указывает, что законный интерес представляет собой дозволенное правом стремление налогоплательщика (или дозволение) к обладанию определенных благ или выгод в налоговой сфере. Это мотивационное состояние побуждает налогоплательщика к реализации осознанных потребностей в силу естественного желания обладать различными благами. Осознанное стремление налогоплательщика пользоваться благом образует «центральный, осевой элемент в содержании законного интереса, ибо только он способен предоставить субъекту то, что ему нужно для нормальной жизнедеятельности»[108].

Определенное желание налогоплательщика удовлетворить появившуюся потребность в отдельно взятом налоговом отношении носит характер стремления в той части, в которой оно не нашло отражения в субъективных правах налогоплательщика.

Стремления налогоплательщика продиктованы возможностью использования определенных преимуществ при формировании налоговой базы, перспективой применения специальных приемов уменьшения налоговых обязательств налогоплательщика правомерными способами и средствами в допустимых законном пределах, уменьшения своих налоговых издержек, меры ответственности и др.

Второй признак определяет, что стремление налогоплательщика правомерное. Суть правового дозволения к обладанию искомого блага состоит в отсутствии нормативного запрета на совершение планируемого действия или бездействия.

Ранее мы уже отмечали, что законность интересов заключается не в том, чтобы закрепить их законом (что не исключается), а в том, чтобы они ему не противоречили. Разнообразные формы проявления законных интересов налогоплательщика не позволяют все их нормативно закрепить. «Многие (неписаные – добавлено Я. С.) права налогоплательщиков, выделяемые в литературе, – отмечает А. В. Демин, – например, право на вежливое и уважительное отношение, право на признание действий добросовестными, право применять налоговое законодательство наиболее выгодным способом – относятся именно к законным интересам налогоплательщика»[109].

Эти в целом правильные суждения нуждаются в двух важных замечаниях.

Замечание первое. Стремление налогоплательщика должно быть не просто не противоречивым законодательству. Этого недостаточно для квалификации стремления в качестве законного интереса. Одним из необходимых условий, возводящих интерес налогоплательщика в ранг законного, является поддержка его правом. Дозволение – это стремление налогоплательщика, допускаемое правом. Оно всегда должно опираться на закон или вытекать из общих начал законодательства о налогах и сборах, общеправовых принципов, включая разумность, справедливость, добросовестность и то, что мы называем дух закона (ratio legis). «Силу закона имеет не только то, что в нем прямо сказано, – отмечал Н. М. Коркунов, – но и то, что логически вытекает из сказанного»[110].

Иными словами, законный интерес всегда так или иначе должен быть обеспечен правом, воплощаться в нем. Обратное означало бы, что искомый правовой результат, лежащий в качестве цели фактического интереса, не был бы обоснован правом, поскольку не выводился из него.