Законные интересы налогоплательщиков: проблемы теории и практики

В этой связи трудно не согласиться с тем, что «непризнание за налогоплательщиком возможности иметь и реализовывать в налоговом обязательстве законные интересы имело бы своим следствием рассмотрение любого непосредственно не зафиксированного налоговой нормой действия налогоплательщика в качестве неправомерного или влекущего получение необоснованной налоговой выгоды»[25].

Исторический экскурс к истокам ранних налоговых законов 90-х годов прошлого века позволяет подчеркнуть, что до Налогового кодекса РФ термин «законные интересы налогоплательщика» в тексте закона не употреблялся. В предшественнике Налогового кодекса РФ – Законе РФ от 27 декабря 1991 г. № 2118-1«Об основах налоговой системы в Российской Федерации»[26] (ст. 17) термин «законный» по отношению к интересам налогоплательщиков был опущен: защита прав и интересов налогоплательщиков и государства осуществляется в судебном или ином порядке, предусмотренном законодательными актами Российской Федерации.

В еще более раннем постановлении Совмина СССР от 24 января 1990 г. № 76 «О государственной налоговой службе»[27] говорилось об обязанностях работников государственных налоговых инспекций соблюдать законные интересы предприятий, организаций и учреждений. При этом не указывалось, что обладателями этих интересов являются налогоплательщики. Аналогичная обязанность устанавливалась Законом СССР от 21.05.1990 г. № 1492-1 «О правах, обязанностях и ответственности государственных налоговых инспекций» (ст. 2)[28].

Несмотря на неразвитость категории «законные интересы налогоплательщика» и даже скудность (в Налоговом кодексе РФ встречается всего два раза в единственной статье в п. 1 ст. 22), следует признать, что само упоминание его в Налоговом кодексе РФ – это уже большой шаг вперед. Все великие дела начинаются с малого. С чего-то все равно надо начинать. Как известно, «В начале было Слово…»[29], а слово, положенное на бумагу, – это уже больше, чем просто слово: заложена предпосылка к раскрытию смысла понятия «законные интересы налогоплательщика» и внедрению его в правоприменительной деятельности, задан вектор развития законодательства.

Содержательная бедность нормативного понятия частично компенсируется силой исходящего от него доктринального импульса в исследовании этого феномена. Ведь раньше, как мы видим, не было даже и слова. «Личность налогоплательщика, – по верному замечанию С. Г. Пепеляева, – рассматривалась как “второстепенный” пассивный субъект финансовых правоотношений, адресат властной компетенции»[30].

В эпоху авторитарной власти, когда государственная воля непререкаема, а право воспринимается как запреты и ограничения, права налогоплательщика не обладают какой-либо значимостью, вести дискуссию о законных интересах налогоплательщиков бессмысленно. Интересы личности в такой архитектуре – ничто, а государственные – все. В правовом государстве человек является высшей ценностью; его права и свободы определяют смысл деятельности государства, содержание и применение законов.

По признанию председателя Конституционного Суда РФ В. Д. Зорькина, в начале девяностых «мало кто в нашей стране имел системное представление о налогах и их значении для государства и общества, основанных на принципах господства права»[31].

Переход от административно-командной системы управления к рыночной экономике объективно послужил первопричиной учета интереса налогоплательщика – интереса частного. Поэтому изучение концепции «законные интересы налогоплательщика», появление этого понятия в тексте закона, а по сути, признание государством таковых возможно лишь на определенном уровне развития правового регулирования налогообложения. Оно выражается в демократизации налогового законодательства и связано с изменением отношения самого государства к налогоплательщику. Законные интересы налогоплательщика наряду с субъективными правами стремятся приобрести определенный смысл, становятся объектом правового регулирования и (или) их учета правоприменителем.

В системе «государство – налогоплательщик» утверждается приоритет личности и ее прав во всех сферах. Конституционный принцип уважения чести и достоинства личности выходит на первый план и тем самым обязывает государство охранять достоинство личности налогоплательщика.

Конституционный Суд РФ неоднократно отмечал: «Обеспечение достоинства личности предполагает, что личность в ее взаимоотношениях с государством выступает не как объект государственной деятельности, а как равноправный субъект, который может защищать свои права всеми не запрещенными законом способами и спорить с государством в лице любых его органов»[32].

Закрепление понятия «законные интересы» на конституционном уровне (ч. 2 ст. 36, ч. 3 ст. 55 Конституции РФ) свидетельствует об их значимости; они приобретают особую ценность.