Аудиторская деятельность: основы организации

Во введении МСА 520 дано еще одно определение аналитических процедур.

Аналитические процедуры – анализ существенных показателей и тенденций, включая итоговое исследование флуктуаций и взаимосвязей, не соответствующих прочей информации или прогнозным значениям.

Поскольку определение аналитических процедур довольно расплывчато, многие аудиторы рассматривают информацию, полученную в результате выполнения этих процедур, как не слишком убедительную. Поэтому аудиторы, преподаватели и студенты при изучении и проведении аудита в основном концентрируют внимание на процедурах подсчета, инспектирования, наблюдения, запроса и подтверждения, а также документирования, в результате которых, как полагают, возникает убедительная информация.

Необходимо преодолеть это заблуждение, поскольку аналитические процедуры в действительности весьма эффективны.

По мнению аудиторов, аналитические процедуры помогают выявить 27 % ошибок. Следует учитывать то, что они обходятся дешевле, чем более детализированные процедуры проверки по существу, ориентированные на документы.

Аналитические процедуры включают рассмотрение финансовой информации субъекта в сравнении:

• с сопоставимой информацией за предыдущие периоды;

• ожидаемыми результатами деятельности субъекта (например, сметами или прогнозами), а также ожиданиями аудитора (например, оценкой амортизации);

• аналогичной отраслевой информацией (например, сравнение отношения выручки от продажи к сумме дебиторской задолженности по субъекту со средними отраслевыми показателями или с показателями других организаций сопоставимого размера в той же отрасли).

К аналитическим процедурам относится также рассмотрение взаимосвязей:

• между элементами финансовой информации, которые предположительно должны соответствовать прогнозируемому образцу, основанному на опыте субъекта (например, показатели прибыли);

• между финансовой информацией и соответствующей информацией нефинансового характера (например, расходами на оплату труда и численностью сотрудников или объемом выручки и общей площадью торговых помещений).

Аналитические процедуры используются в следующих целях:

• для помощи аудитору при планировании характера, сроков и объема прочих аудиторских процедур;

• в качестве процедур проверки по существу, когда их применение может быть более эффективным, чем проведение детальных тестов;

• в качестве общего обзора финансовой отчетности на последнем завершающем этапе аудита.

Аналитические процедуры могут быть применены:

• к сводной финансовой отчетности;

• финансовой отчетности компонентов (например, дочерних обществ, подразделений или сегментов);

• отдельным элементам финансовой информации.

Процедуры, дающие точную информацию, имеют свои недостатки, например:

• аудиторы могут оказаться не настолько компетентными, чтобы обнаружить необходимые факты;

• клиенты могут дать аудиторам подставные адреса или попросить потребителей просто подписать подтверждение и отослать его обратно.

Таким образом, аудиторская программа состоит из процедур разных видов, и аналитические процедуры занимают в ней важное место.

Аудиторы часто сопоставляют данные текущего года с данными предыдущего периода и изучают полученные соотношения в сравнении с предполагаемыми. Эти сопоставления обычно называют комплексными тестами . Такой анализ нередко выполняется для амортизационных отчислений. Например, аудиторам известна фактическая доля амортизационных отчислений в совокупной стоимости амортизируемых активов, используя эту величину, можно получить предполагаемую оценку амортизационных отчислений за проверяемый период. Если она примерно равна сумме на соответствующем счете, то аудиторы могут рассматривать эту статью расходов как проверенную при помощи аналитической процедуры.

Приведем другой пример использования аналитической процедуры. Многие финансовые счета парные, т. е. сумма по одному счету является функцией суммы другого. Некоторые подобные суммы прямо соответствуют одна другой, а некоторые – косвенно. Так, каждая статья расходов на выплату процентов должна соответствовать определенному обязательству, по которому нужно эти проценты выплачивать. Если выплату процентов нельзя соотнести с обязательством, это может означать, что существует неучтенное обязательство или ошибка в другом счете. Если не обнаружены выплаченные или накопленные проценты, соответствующие условиям займа, это может указывать на недооценку расходов, невыполнение договорных обязательств, необходимость корректировки или пояснительного раскрытия.

Приведем примеры некоторых других бухгалтерских счетов, прямо или косвенно соответствующих один другому:

• продажи – себестоимость продаж;

• продажи – дебиторская задолженность;

• дебиторская задолженность – сомнительные долги;

• основные средства – амортизация основных средств;

• нематериальные активы – амортизация нематериальных активов;

• доход от инвестиций – инвестиции;

• покупки – кредиторская задолженность и др.

Таким образом, для осуществления аналитических процедур могут использоваться разные методы – от простых сравнений до комплексного анализа с применением сложных статистических методов.

В разделе МСА 520, посвященном основам аудита государственного сектора, подчеркивается, что взаимосвязи между отдельными статьями финансовой отчетности, традиционно рассматриваемые при аудите коммерческих субъектов, не всегда справедливы при аудите государственных учреждений и некоммерческих предприятий государственного сектора. В частности, для многих предприятий государственного сектора:

• характерна слабая прямая связь между доходами и расходами;

• может отсутствовать взаимосвязь между расходами на капитализацию и величиной активов, отраженной в финансовой отчетности в силу того, что затраты по приобретению активов часто не капитализируются;

• может не быть сведений об отрасли или статистических данных для целей сравнения.

В данном случае согласно стандарту аудитору рекомендуется:

• ссылаться на имеющуюся в наличии отраслевую информацию или статистические данные по частному сектору;

• создать внутреннюю базу справочной информации.

Результаты планирования и выполнения аналитических процедур, а также результаты анализа необычных отклонений аудитор должен отразить в рабочей документации по проведению проверки. На рис. 4 представлена схема анализа результатов выполнения аналитических процедур.