Аудиторская деятельность: основы организации

Как видно из табл. 16, выборочная проверка требует некоторого теоретического осмысления.

Рассмотрим основные термины, представленные в МСА 530 и связанные с осуществлением выборочной проверки.

Генеральная (проверяемая) совокупность – вся совокупность данных, из которых делается выборка и в отношении которых аудитор предлагает сделать выводы, т. е. всех проверяемых на данном участке аудита элементов документации бухгалтерского учета или объектов проверки. Так, при тестировании СВК это различные документы, позволяющие подтвердить существование внутреннего контроля, при тестировании счетов – бухгалтерские записи или документы, служащие обоснованием сальдо или оборотов по счетам.

Генеральная совокупность может быть разделена на страты или подсовокупности; каждая страта рассматривается отдельно.

Аудиторская выборка (выборка)  – применение аудиторских процедур в отношении менее чем 100 % статей, включенных в сальдо счета или класс операций таким образом, чтобы на все элементы выборки распространялась возможность быть отобранными.

При аудиторской выборке может использоваться статистический или нестатистический подход.

При использовании статистического подхода выборка осуществляется произвольно (случайно), без предпочтения тех или иных элементов. В этом случае к выборке могут быть применены определенные процедуры, базирующиеся на теории вероятностей.

При использовании нестатистического подхода выборка может быть как случайной , так и неслучайной (например, каждая сотая запись в учете), но дальнейшая обработка выборки с применением теории вероятностей не проводится.

Представительность (репрезентативность) выборки – свойство некоторой аудиторской выборки дать возможность аудитору сделать на ее основе правильные выводы о свойствах всей проверяемой совокупности. Аудиторская выборка, не отвечающая этому свойству, называется непредставительной (нерепрезентативной). Обычно выборка должна быть репрезентативной, т. е. представительной, когда все элементы изучаемой (проверяемой) совокупности должны иметь равную вероятность быть отобранными в выборку.

Ошибка (для целей МСА 530) – отклонения от нормального функционирования средств контроля при выполнении тестов контроля либо искажения при выполнении процедур проверки по существу.

Полная ошибка означает степень отклонения или полное искажение.

Нетипичная ошибка – ошибка, обусловленная отдельным событием, которое не повторяется иначе, чем в конкретно определяемых случаях. Такая ошибка не является репрезентативной с точки зрения ошибок в генеральной совокупности.

Риск выборочного метода (риск выборки) связан с возможностью того, что вывод аудитора, основанный на выборке, может отличаться от вывода, который был бы сделан, если бы той же аудиторской процедуре была подвергнута вся генеральная совокупность. Риск неэффективности выборки зависит от количества элементов в выборке из генеральной совокупности, причем в обратно пропорциональной зависимости.

Риск, не зависящий от использования выборочного метода, связан с факторами, которые заставляют аудитора прийти к ошибочному выводу по любой причине, не относящейся к объему выборки.

Объем выборки – количество единиц, отбираемых аудитором из проверяемой совокупности.

Элемент выборки – отдельные статьи, составляющие генеральную совокупность, например, счета-фактуры по продажам, кредитовые записи в выписках с банковского счета, сальдо дебиторов.

Статистическая выборка означает любой подход к выборке, который имеет следующие характеристики:

а) случайный отбор элементов;

б) использование теории вероятностей для оценки результатов выборки, в том числе для оценки риска выборочного метода.

Подход к выборке, который не соответствует двум перечисленным характеристикам, считается нестатистической выборкой.

Распространение результатов выборки – действие аудитора, заключающееся в перенесении надлежащим образом выводов, полученных по результатам проверки аудиторской выборки, на всю проверяемую совокупность.

Допустимая ошибка – максимальная ошибка по генеральной совокупности, которая приемлема для аудитора.

Стратификация — процесс подразделения генеральной совокупности на подмножества совокупности, каждое из которых представляет собой группу элементов выборки, имеющих сходные характеристики.

При разработке аудиторских процедур аудитор должен определить уместные методы отбора статей для тестирования. При этом аудитор может:

• отобрать все статьи (стопроцентная проверка);

• отобрать специфические статьи;

• сформировать аудиторскую выборку.

1. 100 %-ная проверка маловероятна при тестировании средств контроля, она чаще применяется в случае процедур проверки по существу. Например, сплошная проверка целесообразна, если генеральная совокупность состоит из небольшого числа статей большой стоимости, неотъемлемый риск и риск средств контроля высоки, а другие средства не позволяют получить достаточных и уместных аудиторских доказательств. Сплошная проверка также используется, когда повторяющийся характер расчетов или иных процессов, осуществляемых с помощью компьютерной информационной системы, делает 100 %-ную проверку эффективной с точки зрения соотношения затрат и результатов.

2. Аудитор может решить отобрать специфические статьи генеральной совокупности на основании своего профессионального суждения. В данном случае отбираемые специфические статьи могут включать:

а) статьи с высокой стоимостью или ключевые статьи, т. е. статьи, которые являются подозрительными, необычными, в особой мере подверженными риску или которые ранее были связаны с ошибками;

б) все статьи, превышающие определенную сумму;

в) статьи для получения информации (по таким вопросам, как бизнес клиента, характер операций, система бухгалтерского учета и СВК;

г) статьи для проверки процедур (чтобы определить, выполняется ли конкретная процедура).

Несмотря на то что выборочная проверка специфических статей сальдо счетов или класса операций нередко представляет собой эффективное средство получения аудиторских доказательств, она еще не является аудиторской выборкой, поскольку результаты процедур, применяемых к отобранным таким способам статьям, не могут проецироваться на всю генеральную совокупность.

3. Аудиторская выборка.

Различают два вида выборочных проверок в аудите:

а) выборочные проверки для тестирования СВК – проверки по качественным признакам;

б) выборочные проверки оборотов и сальдо по счетам – проверки по количественным, стоимостным признакам.

Генеральная совокупность и выборка из нее должны соответствовать конкретным (контрольным) направлениям проверки. Такие направления при тестировании процедур внутреннего контроля, безусловно, должны учитывать его основные направления, о которых упоминалось ранее.

Объем выборочных проверок и их направления устанавливаются аудитором в каждом конкретном случае в зависимости от опыта на основании профессионального суждения. Например, если цель аудитора заключается в проверке завышения суммы кредиторской задолженности, то генеральная выборка может быть определена как перечень задолженности кредиторов. При проверке занижения суммы кредиторской задолженности опытный аудитор установит, что генеральной совокупностью будет перечень последующих выплат, неоплаченных счетов-фактур, документов поставщиков, несверенных приемных актов и пр.

При определении объема (размера) выборки аудитор должен установить риск выборочного метода (выборки), допустимую и ожидаемые ошибки. При этом аудитор должен проанализировать, уменьшен ли риск выборочного метода до приемлемо низкого уровня.

Риск выборки имеет место как при тестировании средств системы контроля, так и при детальной проверке верности отражения в бухгалтерском учете оборотов и сальдо по счетам. Уровень риска выборочного метода, который аудитор готов принять, оказывает влияние на объем выборки. Чем ниже риск, который готов принять аудитор, тем больше необходимый объем выборки.

В аудиторской практике различают риски первого и второго рода для тестов системы контроля и проверки верности оборотов и сальдо по счетам.

1.  При тестировании средств контроля :

• риск первого рода – риск отклонить верную гипотезу, когда результат выборки свидетельствует о ненадежности СВК, в то время как в действительности система надежна;

• риск второго рода – риск принять неверную гипотезу, когда результат выборки свидетельствует о надежности системы контроля, в то время как СВК не обладает необходимой надежностью.

2.  При тестировании оборотов и сальдо по счетам :

• риск первого рода – риск отклонить верную гипотезу, когда результат выборки свидетельствует, что проверяемая совокупность содержит существенную ошибку, в то время как совокупность свободна от такой ошибки;

• риск второго рода – риск принять неверную гипотезу, когда результат выборки свидетельствует, что проверяемая совокупность не содержит существенной ошибки, в то время как совокупность содержит существенную ошибку.

Риск отклонения верной гипотезы требует дополнительной работы со стороны аудиторской фирмы или клиента, в учете которого в результате проведенной выборки была обнаружена ошибка.

Риск принятия неверной гипотезы ставит под сомнение сами результаты работы аудиторской фирмы.

Как в случае тестов контроля, так и в случае проверок по существу риск выборочного метода может быть снижен путем увеличения объема выборки.

Риск, не связанный с использованием выборочного метода (например, аудитор может выбрать ненадлежащую аналитическую процедуру), может быть снижен путем надлежащего планирования работы аудитора, надзора и проверки.

Объем выборки может быть определен путем применения основанной на статистике формулы или вынесения профессионального суждения при объективном учете обстоятельств. Для более полного учета обстоятельств в приложениях к МСА 530 (приложения 1 и 2) отражено влияние, которое разные факторы обычно оказывают на определение объема выборки и, следовательно, на уровень риска выборочного метода.

Размер выборки определяется также величиной ошибки, которую аудитор считает допустимой.

Допустимая ошибка выборки – максимальное значение ошибки (ошибок) в бухгалтерском учете и отчетности экономического субъекта, обнаруженной аудитором в ходе аудиторской выборки, в пределах которой аудитор все еще может сделать вывод о достоверности в существенных аспектах данных, подлежащих проверке в ходе этой выборки.

Чем меньше размер допустимой ошибки, тем больше должен быть объем аудиторской выборки.

Ожидаемая ошибка выборки – примерное, субъективно оцениваемое значение ошибки (ошибок) в бухгалтерском учете или отчетности экономического субъекта, которое аудитор до начала аудиторской выборки предполагает обнаружить в ходе ее проведения.

Аудитор должен отбирать статьи для выборки исходя из того, что все элементы выборки в генеральной совокупности имеют шанс быть отобранными. Статистическая выборка требует, чтобы статьи для выборки отбирались случайным образом, т. е. так, чтобы у каждого элемента выборки была вероятность быть выбранным. При этом элементы выборки могут представлять собой натурально-вещественные статьи (такие, как счета-фактуры) или денежные единицы.

При нестатистической выборке аудитор для отбора элементов выборки опирается на профессиональное суждение.

Основные методы формирования выборок – использование таблиц случайных чисел и компьютерные программы системного или случайного отбора. Каждый из этих методов анализируется в приложении 3 к МСА 530.

Аудитор должен осуществлять аудиторские процедуры в соответствии с конкретной задачей теста по каждой отобранной статье. При этом могут возникнуть следующие проблемные ситуации.

1. Отобранная статья не подходит для применения процедуры. В таком случае процедура обычно совершается по отношению к какой-либо замещающей статье. Например, при проверке доказательства того, что платежи были проведены (при снятии наличных средств в кассу со счетов в банке), при формировании выборки был отобран аннулированный денежный чек. Если аудитор считает, что чек был аннулирован надлежащим образом, то проверка проводится по тому чеку, который надлежащим образом выбран взамен первого чека.

2. Аудитор не в состоянии применить запланированные аудиторские процедуры к отобранной статье по другим причинам, например документы, касающиеся данной статьи, были утрачены. Если применительно к такому элементу не могут быть выполнены подходящие альтернативные процедуры, то аудитор обычно считает данную статью содержащей ошибку. Примером подходящей альтернативной процедуры в приведенном примере может быть изучение последующих документов.

По окончании аудиторской процедуры аудитор должен проанализировать результаты выборки, характер и причину любых выявленных ошибок, а также их возможное воздействие на конкретные цели теста и на другие области аудита. При выявлении ошибок аудитор анализирует:

а) прямое воздействие выявленных ошибок на финансовую отчетность;

б) воздействие системы бухгалтерского учета и СВК на аудиторский подход в тех случаях, когда, к примеру, ошибки являются результатом действий руководства, предпринятых в обход средств внутреннего контроля.

При анализе аудитор может определить, что у многих ошибок есть общие характеристики, например вид операции, ее место, производственная линия или период времени. В этом случае аудитор может принять решение выявить все статьи генеральной совокупности, которые обладают этой общей характеристикой, и осуществить аудиторские процедуры применительно к такой страте.

При стратификации генеральной совокупности путем ее разделения на дискретные подсовокупности, имеющие какие-то идентифицирующие характеристики, снижается вариантность элементов в рамках каждой страты и тем самым уменьшается объем выборки без пропорционального увеличения риска выборочного метода. Следует учитывать и то, что такие ошибки могут быть намеренными и указывать на возможность мошенничества.

Аудитор может установить нетипичную ошибку, когда выявленная ошибка обусловлена каким-то обособленным событием, которое происходит только в конкретно определенных случаях, поэтому такая ошибка не является репрезентативной по отношению к аналогичным ошибкам в генеральной совокупности. Чтобы признать ошибку нетипичной, аудитор должен быть в достаточной степени уверен, что подобная ошибка не будет репрезентативной по отношению к генеральной совокупности. Аудитор обеспечивает такую уверенность путем выполнения дополнительной работы.

Один из примером нетипичной ошибки – ошибка, вызванная компьютерным сбоем, который произошел заведомо лишь в один день в течение какого-то периода. Аудитор оценивает последствия сбоя, например путем изучения конкретных операций, обработанных на компьютере в течение этого дня, и анализирует влияние причин такого сбоя на аудиторские процедуры и выводы.

Применительно к процедурам проверки по существу аудитор должен прогнозировать типичные денежные ошибки, выявленные в выборке, распространяя их на генеральную совокупность. Если же ошибка была признана нетипичной, то она, наоборот, может быть исключена при распространении ошибок по выборке на генеральную совокупность. Однако последствия нетипичной ошибки, если она не исправлена, все равно должны быть рассмотрены аудитором в дополнение к прогнозированию типичных ошибок.

Если сальдо счета или класс операций были подразделены на страты, то ошибки прогнозируются отдельно по каждой страте. Комбинация с прогнозированных ошибок плюс нетипичных ошибок по каждой страте рассматривается с точки зрения возможных последствий ошибок для совокупного сальдо счета или всего класса операций.

При оценке результатов выборки аудиторская фирма обязана:

• анализировать каждую ошибку, попавшую в выборку;

• распространить результаты, полученные по выборке, на всю проверяемую совокупность;

• оценить последствия неисправленных нетипичных ошибок;

• убедиться, что ошибка в проверяемой совокупности не превышает допустимую величину;

• отражать в рабочей документации аудитора все стадии аудиторской выборки и анализ ее результатов.

Таким образом, совокупная величина прогнозируемых ошибок плюс нетипичная ошибка служит самой точной оценкой погрешности по генеральной совокупности, которую может дать аудитор. Если общая величина прогнозируемых ошибок плюс нетипичная ошибка меньше допустимой величины, но приближается к ней, то аудитор определяет убедительность результатов выборки в свете других аудиторских процедур и может счесть целесообразным получить дополнительные аудиторские доказательства.

Если оценка результатов выборки превышает допустимую величину, то аудитор может:

а) попросить руководство клиента проанализировать выявленные ошибки и сделать любые необходимые корректировки;

б) модифицировать запланированные аудиторские процедуры, например увеличить объем выборки;

в) проанализировать последствия с точки зрения аудиторского заключения.

Правильно организованная и проведенная аудиторская выборка позволяет значительно сократить затраты времени, средств и людских ресурсов на проверку при обеспечении должной ее эффективности.