Аудиторская деятельность: основы организации

Во введении МСА 600 изложен порядок его применения и даны основные понятия, используемые в стандарте.

Главный аудитор – аудитор, отвечающий за подготовку заключения по финансовой отчетности субъекта в случае, когда такая финансовая отчетность включает финансовую информацию по одному или нескольким компонентам, проверяемым другим аудитором.

Другой аудитор – аудитор, не являющийся главным и несущий ответственность за подготовку заключения по финансовой информации компонента, включенной в финансовую отчетность, проверяемую главным аудитором.

К другим аудиторам могут относиться:

• аффилированные фирмы под тем же или иным названием;

• фирмы-корреспонденты;

• аудиторы, не связанные с данным субъектом.

Компонент – подразделение, филиал, дочернее общество, СП, ассоциированная компания или иной субъект, финансовая информация которого включается в финансовую отчетность, проверяемую главным аудитором.

В МСА 600 не рассматриваются случаи, когда два аудитора или большее их число назначаются в качестве совместных аудиторов, а также отношения аудитора с предыдущими аудиторами.

Если главный аудитор считает, что финансовая отчетность компонентов несущественна, то нормы стандарта не применяются. Однако, если отчетность нескольких компонентов, несущественная в отдельности, в совокупности существенна, необходимо применять процедуры, приведенные в МСА 600.

В разделе «Принятие назначения в качестве главного аудитора» указано, что в первую очередь аудитор должен определить, является ли его собственное участие в аудиторской проверке достаточным для того, чтобы позволить ему действовать в качестве главного аудитора. Для этого главный аудитор рассматривает следующие аспекты:

• значимость части финансовой отчетности, проверяемой главным аудитором;

• знания главного аудитора о деятельности (бизнесе) компонентов;

• риск существенных искажений в финансовой отчетности компонентов, проверяемых другим аудитором;

• состав и объем дополнительных процедур, которые предписаны МСА 600 в отношении компонентов, проверяемых другим аудитором, и результатом которых стало значительное участие главного аудитора в проверке компонентов.

В разделе «Процедуры, выполняемые главным аудитором» предусмотрено осуществление главным аудитором следующего:

1) при планировании использования работы другого аудитора необходимо проанализировать его профессиональную компетентность в контексте конкретного задания (используя совместное членство в профессиональной организации, опрос других аудиторов, личные встречи и т. д.);

2) требуется получить достаточные и уместные аудиторские доказательства того, что работа другого аудитора отвечает целям главного аудитора в контексте конкретного задания;

3) нужно информировать другого аудитора:

а) о требованиях независимости в отношении как субъекта, так и компонента и получить письменное заявление, подтверждающее соблюдение этих требований,

б) о координации их работы на начальном этапе планирования аудита,

в) об использовании результатов его работы и составлении отчета,

г) об участниках, требующих особого внимания,

д) о процедурах выявления межфирменных операций, которые необходимо раскрыть,

е) о графике проведения аудита,

ж) о требованиях бухгалтерского учета, аудита и отчетности (и получить письменное заявление, подтверждающее соблюдение этих требований),

4) необходимо учесть значимые результаты, полученные другим аудитором;

5) требуется указать в аудиторских рабочих документах:

а) компоненты, финансовая информация которых была проверена другими аудиторами,

б) их значение для финансовой отчетности субъекта в целом,

в) имена других аудиторов,

г) любые выводы о том, что отчетность отдельных компонентов несущественна;

6) нужно документально оформить выполненные процедуры и полученные выводы.

Кроме того, главный аудитор, может провести следующие дополнительные процедуры:

• обсудить с другим аудитором применяемые им аудиторские процедуры;

• ознакомиться с их кратким письменным изложением;

• выполнить эти процедуры при посещении другого аудитора;

• ознакомиться с его рабочими документами.

Главный аудитор также документально оформляет выполненные дополнительные процедуры и полученные выводы. Например, главный аудитор может указать проверенные им рабочие документы другого аудитора и результаты проведенных с ним обсуждений.

Вместе с тем МСА 600 предусматривает право главного аудитора обходиться без дополнительных процедур контроля, если он получил достаточные и уместные аудиторские доказательства того, что другой аудитор придерживался в своей работе приемлемой политики и процедур контроля качества работы.

В разделе «Сотрудничество между аудиторами» указано, что:

• другой аудитор, зная, как главный аудитор будет использовать результаты его работы, должен сотрудничать с главным аудитором (например, другой аудитор сообщает главному аудитору о любых аспектах своей работы, которые не могут быть выполнены в соответствии с требованиями);

• другой аудитор должен быть информирован о любых аспектах, о которых стало известно главному аудитору и которые могут серьезно повлиять на работу другого аудитора.

Раздел «Вопросы, требующие рассмотрения при составлении отчета (заключения)» посвящен проблемным ситуациям, возникающим на завершающем этапе аудита. Стандартом рассмотрены две ситуации.

1. Если главный аудитор приходит к выводу, что работу другого аудитора нельзя использовать, а сам главный аудитор не может выполнить достаточные дополнительные процедуры в отношении финансовой информации компонентов, проверенных другим аудитором, то главный аудитор должен выразить мнение с оговоркой или отказаться от выражения мнения. Это вызвано ограничением объема аудиторской проверки.

2. Если другой аудитор выдает или намеревается выдать модифицированное аудиторское заключение, то главный аудитор должен проанализировать, имеют ли оговорки такой характер и настолько ли они значимы для финансовой отчетности субъекта, что необходимо модифицировать заключение главного аудитора.

В разделе «Разделение ответственности» указано, что национальные правила некоторых стран позволяют главному аудитору формировать аудиторское мнение о финансовой отчетности субъекта в целом исключительно на основе отчетов другого аудитора по одному или нескольким компонентам. В данном случае в заключении главного аудитора должен быть четко указан этот факт и значение той части финансовой отчетности, которая была проверена другим аудитором.

В разделе «Перспективы государственного сектора» указано, что основные принципы стандарта применяются при аудиторской проверке финансовой отчетности в государственном секторе, однако необходимы дополнительные рекомендации по некоторым другим вопросам. Например, если законодательством предписывается соблюдение конкретных аудиторских стандартов, то главный аудитор субъекта государственного сектора должен обеспечить их соблюдение другим аудитором.

Рекомендации по использованию работы эксперта в качестве аудиторского доказательства приведены в МСА 620 «Использование работы эксперта», имеющем следующую структуру.

1. Введение

2. Определение необходимости использовать работу эксперта

3. Компетентность и объективность эксперта

4. Объем работы эксперта

5. Оценка работы эксперта

6. Ссылка на эксперта в аудиторском отчете (заключении)

Во введении дано определение термина «эксперт» и указано, что при использовании работы, выполненной экспертом, аудитор должен получить достаточные и уместные аудиторские доказательства того, что такая работа соответствует целям аудиторской проверки.

Эксперт в аудите – физическое лицо или фирма, обладающие специальными навыками, знаниями и опытом в какой-то конкретной области, отличной от бухгалтерского учета и аудита.

Согласно МСА 620 эксперт может быть:

• привлечен субъектом,

• привлечен аудитором,

• наемным работником субъекта,

• наемным работником аудитора.

Если эксперт нанят аудитором и его работа используется в качестве работы служащего-эксперта, то аудитор должен применять соответствующие процедуры к работе и выводам служащего, но не оценивать компетентность и навыки служащего при каждой отдельной аудиторской проверке.

В разделе «Определение необходимости использовать работу эксперта» дан примерный перечень работ, для выполнения которых аудиторской фирме может потребоваться помощь эксперта:

• оценка отдельных видов имущества (земля, здания, машины и оборудование, произведения искусства, драгоценные камни и др.);

• определение количества и (или) состояния имущества (запасы полезных ископаемых в месторождениях, срок службы сооружений, машин, оборудования и др.);

• проведение расчетов специальными приемами и способами (актуарные оценки и др.);

• измерение объемов выполненных работ и работ, подлежащих выполнению по неисполненным договорам, для целей признания реализации (строительных, геолого-разведочных, проектных и других работ);

• юридическая оценка и интерпретация договоров, учредительных документов, законов и нормативных актов.

Решение об использовании услуг эксперта при аудите аудиторская фирма принимает исходя из следующего:

• характера и сложности обстоятельств, подлежащих исследованию;

• уровня их существенности;

• целесообразности, возможности и надежности иных аудиторских процедур применительно к этим обстоятельствам.

Поиск экспертов или специалистов для оказания необходимых услуг может осуществляться:

1) клиентом:

а) после предварительных бесед и консультаций с аудитором,

б) по специальной просьбе или рекомендации аудитора,

в) без обращения к аудитору;

2) аудиторской организацией.

Вместе с тем аудиторская организация может воспользоваться услугами эксперта при аудите лишь с согласия экономического субъекта. Отказ клиента от использования услуг эксперта должен быть составлен в письменной форме. В случае такого отказа аудиторская фирма рассматривает вопрос о подготовке по результатам проведенного аудита аудиторского заключения, отличающегося от безусловно положительного.

Согласно разделу «Компетентность и объективность эксперта» аудитор, планируя использование работы эксперта, должен оценить его профессиональную компетентность и объективность. Оценка профессиональной компетентности включает рассмотрение:

• профессиональной аттестации, лицензирования эксперта либо его членства в соответствующей профессиональной организации;

• опыта и репутации в области, в которой аудитор осуществляет поиск аудиторских доказательств.

Следует помнить: риск того, что эксперт будет не вполне объективен, увеличивается, если эксперт:

• нанят проверяемым субъектом;

• связан с проверяемым субъектом каким-либо иным образом, например в силу финансовой зависимости от субъекта или инвестирования в него средств.

Итак, обращаясь за помощью к специалистам (экспертам), аудиторы должны навести справки об их профессиональной квалификации и репутации. Желательно, чтобы специалисты не зависели от проверяемого экономического субъекта.

Перед заключением договора на оказание услуг аудиторы должны ознакомиться с методами работы специалистов и порядком оформления результатов работы. Рассмотрению этих вопросов посвящены разделы «Объем работы эксперта» и «Оценка работы эксперта».

Аудитор должен получить достаточные и уместные аудиторские доказательства того, что объем работы эксперта отвечает целям аудиторской проверки. Такие доказательства получают путем изучения круга полномочий эксперта, которые обычно излагаются в виде письменно зафиксированных инструкций. Инструкции могут содержать следующее:

• цели и объем работы эксперта;

• круг конкретных вопросов, которые, по мнению аудитора, должны быть освещены в отчете эксперта;

• предполагаемое использование аудитором работы эксперта, включая возможное информирование третьих лиц о личности эксперта и степени его участия;

• степень доступа эксперта к соответствующим записям и документам;

• разъяснение отношений эксперта с проверяемым субъектом (если таковые существуют);

• конфиденциальность информации проверяемого субъекта;

• информация о допущениях и методах, которые будут использованы экспертом.

Если эти вопросы не изложены четко в инструкциях для эксперта в письменной форме, то аудитор может связаться с ним непосредственно с целью получения аудиторских доказательств по этим вопросам.

Эксперт представляет результаты своей работы в виде заключения (отчета, расчета и др.) в письменной форме. Заключение эксперта должно быть достаточно полным, подробным и состоять из трех частей:

1) вводной;

2) исследовательской;

3) выводов.

Примерное содержание заключения эксперта

Вводная часть

В вводной части заключения эксперта указываются:

а) наименование экономического субъекта, при аудите которого эксперт выполнил свою работу;

б) наименование работы, проведенной экспертом, и описание предмета этой работы;

в) сведения об эксперте: фамилия, имя, отчество; квалификация;

г) дата поступления материалов на исследование;

д) наименование материалов, поступивших на исследование;

е) обстоятельства аудита и исходные данные, имеющие значение для составления заключения, с обязательным указанием источника их получения;

ж) вопросы, поставленные на разрешение эксперта.

Вопросы экспертом приводятся в той формулировке, в какой они даны в договоре оказания услуг эксперта. При необходимости их уточнения эксперт должен изложить вопрос, а затем указать, как он понимает задание в соответствии со своей компетенцией.

Если эксперт считает некоторые вопросы выходящими (полностью или частично) за пределы его специальных знаний, он отмечает это в заключении.

Эксперт вправе сгруппировать вопросы, изложить их в той последовательности, которая обеспечивает наиболее целесообразный порядок исследования.

Если вопрос ставится по инициативе эксперта, он также излагается во вводной части.

Исследовательская часть

В исследовательской части заключения описываются процесс исследования и его результаты, а также дается объяснение установленных фактов.

Каждому вопросу, разрешенному экспертом, должен соответствовать определенный раздел исследовательской части. При необходимости одновременного исследования двух и более вопросов, тесно взаимосвязанных, результаты излагаются в одном разделе.

В исследовательской части приводятся:

а) методы исследований – доступным языком для лиц, не имеющих специальных знаний, и настолько подробно, чтобы при необходимости можно было проверить правильность выводов эксперта, повторив данные исследования;

б) обоснование и объяснение принятых при исследованиях предположений;

в) справочно-нормативные документы (издания), которыми эксперт руководствовался при решении поставленных вопросов, с указанием даты издания и органа, издавшего их;

г) экспертная оценка результатов исследования с развернутой мотивировкой суждения, обосновывающего вывод по решаемому вопросу.

Специальные термины должны разъясняться.

Если на некоторые из поставленных вопросов не был дан ответ, в исследовательской части эксперт указывает причины этого.

Выводы

Выводы эксперта излагаются в виде ответов на поставленные вопросы в той последовательности, в которой вопросы приводятся во вводной части заключения.

На каждый из поставленных вопросов должен быть дан ответ по существу либо указано на невозможность его решения в ходе исследования по тем или иным причинам.

Выводы об обстоятельствах, по которым эксперту не были поставлены вопросы, но которые были установлены им в процессе исследования, излагаются в конце заключения.

Если вывод не может быть сформулирован без подробного описания результатов исследования, изложенных в исследовательской части, может быть сделана ссылка на исследовательскую часть заключения.

Сведения, включенные в заключение эксперта, должны быть изложены таким образом, чтобы были очевидны их содержание и форма и невозможны различные толкования.

Заключение эксперта должно быть подготовлено на бумажном, машинном или ином согласованном с аудиторской фирмой носителе как минимум в двух экземплярах: один из них представляется экономическому субъекту, другой – аудиторской фирме.

Аудитор должен оценить уместность использования заключения эксперта в качестве аудиторского доказательства в отношении проверяемых утверждений, лежащих в основе финансовой отчетности. При этом аудитор должен определить, правильно ли отражена суть заключений эксперта в финансовой отчетности либо подтверждает ли он утверждения, содержащиеся в финансовой отчетности, а также рассмотреть:

• используемые первичные данные;

• используемые допущения и методы, их соответствие допущениям и методам, использованным в предыдущие периоды;

• результаты работы эксперта в свете общего представления аудитора о бизнесе клиента и результаты дополнительных аудиторских процедур.

Если результаты работы эксперта не дают достаточных и уместных аудиторских доказательств или противоречат другим аудиторским доказательствам, то аудитор может провести беседы с представителями проверяемого субъекта и экспертом, а также выполнить дополнительные процедуры. В частности, аудитор может попросить привлечь к работе другого эксперта или модифицировать аудиторское заключение.

В последнем разделе МСА 620 содержатся четкие правила использования ссылки на эксперта в аудиторском заключении.

При выдаче безусловно-положительного аудиторского заключения аудитор не должен ссылаться на работу эксперта, поскольку такая ссылка может быть принята за выражение аудитором условно-положительного мнения или утверждение о разделении ответственности, что неверно.

В случае выдачи модифицированного аудиторского заключения при объяснении характера оговорок в некоторых случаях уместно сослаться на работу эксперта или изложить ее суть. В этих ситуациях аудитору желательно получить разрешение эксперта на подобную ссылку. Если эксперт не дал разрешения, а аудитор считает ссылку необходимой, нужно прибегнуть к помощи юриста.

Заключение эксперта подлежит включению в рабочую документацию аудиторской фирмы.

На основе МСА 620 было разработано российское правило (стандарт) «Использование работы эксперта», первоначальный вариант которого не претерпел изменений.