Аудиторская деятельность: основы организации

Как видно из табл. 25, структура стандартов имеет довольно значительные различия. Это вызвано тем, что в ранее действовавший МСА «Допущение о непрерывности деятельности предприятия» были внесены изменения и дополнения, претерпело изменение и его название.

В связи со сказанным представляется необходимым более подробное изучение последней редакции МСА 570 «Непрерывность деятельности».

Во введении к МСА 570 указано, что при планировании и проведении аудиторских процедур, а также при оценке их результатов аудитор должен рассмотреть уместность лежащего в основе подготовки финансовой отчетности допущения о непрерывности деятельности предприятия. Тем не менее аудиторское заключение не является гарантией будущей жизнеспособности предприятия.

В стандарте указывается, что функционирование предприятия в качестве действующего принимается как само собой разумеющийся факт, кроме случаев, когда есть факты, свидетельствующие об обратном.

В разделе «Обязанности руководства» сказано, что в соответствии с допущением о непрерывности деятельности проверяемый субъект обычно рассматривается как продолжающий осуществлять свой бизнес в обозримом будущем и не имеющий намерения или потребности в ликвидации, прекращении торговых операций или обращении за защитой от кредиторов согласно законам и нормативным актам. Соответственно активы этого субъекта и обязательства учитываются на основе того, что он сможет реализовать свои активы и погасить свои обязательства в ходе нормальной хозяйственной деятельности.

МСФО 1 «Представление финансовой отчетности» содержит, в частности, требование о необходимости оценки руководством предприятия способности этого предприятия продолжать непрерывную деятельность. Аудитор же должен учитывать риск того, что допущение о непрерывности деятельности предприятия может перестать быть уместным. Показателями такого риска служат, например, данные, полученные из финансовой отчетности (о неблагоприятных основных финансовых коэффициентах, значительных убытках от основной деятельности и др.) или из иных источников.

В этом же разделе МСА 570 приведены примеры признаков (событий или условий), которые рассматриваются аудиторами и которые в отдельности или в совокупности ставят под сомнение допущение о непрерывности деятельности проверяемого субъекта (предприятия) (рис. 7).

Значение таких признаков зачастую может уменьшится под воздействием других факторов. Например, потеря основного поставщика может быть компенсирована наличием подходящего альтернативного источника поставок.

В разделе «Обязанности аудитора» указано, что аудитор должен проанализировать надлежащий характер использования руководством проверяемого субъекта допущения о непрерывности деятельности этого субъекта при подготовке финансовой отчетности и рассмотреть вопрос о наличии факторов существенной неопределенности в отношении непрерывности деятельности. В то же время отсутствие в аудиторском заключении каких-либо упоминаний о факторах неопределенности, связанных с непрерывностью деятельности, не может рассматриваться как гарантия способности субъекта продолжать свою деятельность в будущем.

Согласно разделу «Соображения, касающиеся планирования» аудитору нужно проанализировать существование и оценить последствия выявленных условий или событий, вызывающих значительные сомнения в способности проверяемого субъекта продолжать свою деятельность в обозримом будущем.

Если на первых этапах аудита руководство экономического субъекта само провело предварительную оценку, то аудитор проверяет эту оценку с целью определить, выявило ли руководство условия или события, описанные выше, и связанные с этим планы руководства.

Аудитор также может обратиться к руководству экономического субъекта с просьбой начать оценку, особенно в тех случаях, когда аудитор уже выявил некоторые условия или события, касающиеся допущения о непрерывности деятельности этого субъекта.

В разделе «Анализ оценки, данной руководством» указано на необходимость проведения аудитором анализа данной руководством оценки способности субъекта продолжать свою деятельность непрерывно применительно к тому же самому периоду, который использовался руководством. Если же оценка руководства охватывает период менее 12 месяцев с даты составления баланса, то аудитор должен попросить руководство увеличить период оценки до года.

В разделе «Период, не охватываемый оценкой руководства» подчеркивается обязанность аудитора сделать запрос руководству экономического субъекта о том, известно ли ему о каких-нибудь событиях или условиях, которые выходят за границы периода, охватываемого оценкой руководства, и вызывают сомнения в отношении допущения о непрерывности деятельности экономического субъекта.

В разделе «Дополнительные процедуры аудита в случае выявления соответствующих событий или условий» указано, что при возникновении вопроса относительно уместности допущения о непрерывности деятельности в целях получения аудиторских доказательств аудитору следует провести дополнительные процедуры, такие как:

• анализ и обсуждение с руководством экономического субъекта прогнозов движения денежных средств, прибыли и прочих соответствующих прогнозов;

• анализ и обсуждение последней по времени промежуточной финансовой отчетности экономического субъекта;

• изучение условий выпуска облигаций и условий кредитных соглашений и установление фактов несоблюдения любых таких условий;

• ознакомление с протоколами собраний акционеров, заседаний совета директоров и основных комитетов экономического субъекта на предмет выявления финансовых трудностей;

• опрос юриста экономического субъекта относительно судебных разбирательств и претензий;

• подтверждение существования, законности и осуществимости договоренностей со связанными и третьими сторонами о предоставлении или продолжении оказания финансовой помощи;

• оценку финансовой способности таких сторон предоставить дополнительные средства;

• изучение положения экономического субъекта в отношении невыполненных заказов потребителей;

• обзорную проверку событий, произошедших после окончания периода, для определения того, оказывают ли такие события ослабляющее или иное воздействие на способность экономического субъекта продолжать непрерывную деятельность.

Кроме того, аудитор рассматривает и обсуждает с руководством экономического субъекта планы на будущее, такие как ликвидация активов, заем или реструктуризация долга, сокращение или отсрочка расходов, увеличение капитала. Особое внимание уделяется планам, оказывающим серьезное влияние на платежеспособность экономического субъекта в будущем. Аудитор обычно получает письменные заявления руководства этого субъекта относительно этих планов.

В разделе «Аудиторские выводы и подготовка отчета (заключения)» даются рекомендации аудиторам по поводу выражения мнения в разных ситуациях. Так, если информация в финансовой отчетности раскрыта адекватно, аудитор должен выразить безоговорочно положительное мнение, но модифицировать аудиторский отчет (заключение), включив в него абзац, в котором отмечается наличие существенной неопределенности, связанной с условиями или событиями, которые вызывают значительные сомнения в способности экономического субъекта продолжать свою деятельность непрерывно. В абзаце, как правило, содержится ссылка на примечания к финансовой отчетности, в которых раскрывается информация о наличии существенной неопределенности.

Приведем пример подобного абзаца:

«Выражая мнение без оговорок, мы обращаем внимание на Примечание Х к финансовой отчетности. Предприятие понесло чистый убыток на сумму ХХХ за период, завершившийся 31 декабря 20__ г., и к этой дате текущие обязательства компании превысили ее оборотные средства на YYY , а общая сумма обязательств превысила общую сумму активов на ZZZ . Эти факторы наряду с другими аспектами, изложенными в Примечании Х , ставят под сомнение способность компании продолжать непрерывно функционировать в обозримом будущем».

Если информация раскрыта неадекватно, аудитор обязан выразить собственное мнение с оговоркой или отрицательное мнение в зависимости от обстоятельств. Приведем пример абзаца с изложением мнения и пояснений в случае, если это мнение будет условно-положительным:

«Компания не смогла пролонгировать договор о банковском займе. Существуют серьезные сомнения относительно способности компании продолжать непрерывно функционировать в обозримом будущем без такой финансовой поддержки. Следовательно, может возникнуть необходимость в корректировке величины активов и классификации обязательств. Финансовая отчетность (и примечания к ней) не раскрывают этого факта.

По нашему мнению, за исключением того, что изложенная в предыдущем абзаце информация не раскрыта, финансовая отчетность дает достоверную и справедливую картину (или представляет справедливо во всех существенных аспектах) финансового положения компании на 31 декабря 20__ г., результатов ее деятельности и движения денежных средств за год, завершившийся на указанную дату, в соответствии с…».

В том случае, когда согласно суждению аудитора экономический субъект не сможет непрерывно продолжать свою финансовую деятельность, аудитору следует выразить отрицательное мнение, если финансовая отчетность была подготовлена на основе допущения о непрерывности деятельности.

Если руководство проверяемого субъекта не желает давать оценку или увеличивать период, охватываемый такой оценкой, в ответ на соответствующую просьбу аудитора, то аудитор должен рассмотреть необходимость модификации аудиторского заключения в результате ограничения объема аудита.