Бюджетирование и контроль затрат: теория и практика

Расчет совокупного фактора эффекта отклонений первичных факторов хозяйственной деятельности важен для обеспечения функций бюджетирования, так как определение совокупного эффекта отдельных факторов на динамику чистой прибыли оказывает влияние на разработку бюджета следующего периода.

Определение совокупного эффекта имеет ряд особенностей: во-первых, разделяется «чистый» и «комбинированный» эффект изменения первичных факторов. Под «комбинированным» эффектом понимают то изменение конечных финансовых результатов, которое явилось следствием отклонений двух или более первичных факторов, при этом долю каждого из факторов выделить невозможно. Во-вторых, принимается в расчет совокупный эффект косвенных (вмененных) издержек. Горизонтальный факторный анализ оперирует только количественными значениями факторов, которые определяются в бюджетном периоде. Между тем, принятии того или иного управленческого решения предполагает выбор из двух или нескольких вариантов, при этом часто по истечении отчетного периода выясняется, что выбор был сделан не самый оптимальный. Под вмененными издержками понимается «упущенная выгода» вследствие отказа от принятия альтернативного управленческого решения, они не «улавливаются» ни вертикальным, ни горизонтальным анализом, так как это издержки планирования, а не издержки выполнения плана. Тем не менее величина вмененных издержек должна включаться в расчет совокупного эффекта для принятия управленческого решения.

Горизонтальный факторный анализ начинается с составления перечня первичных факторов хозяйственной деятельности. Первичный факторы– это те параметры хозяйственной деятельности, которые либо являются субъективными для предприятия, либо полностью определяются изменением рыночной конъюнктуры, то есть не являются в хозяйственной деятельности предприятия следствием изменения других параметров.

Схема 3.8

К первичным факторам не относятся: показатели физического объема реализации по видам продукции, изменение конечных остатков некоторых активов (складские остатки сырья, остатки незавершенного производства, складские остатки готовой продукции), амортизациеемкость продукции (отношение величины начисленной амортизации и количеством выпущенных за период видов продукции).

После спецификации перечня первичных факторов хозяйственной деятельности, каждый из факторов рассматривается отдельно на предмет расчета совокупного эффекта на конечные финансовые результаты.

Расчету совокупного эффекта должно предшествовать составление схемы межфакторных связей параметра, на основе которой последовательно калькулируется совокупный эффект (за пример возьмем ценовой параметр.[13]).

Общая схема совокупного эффекта ценового параметра будет выглядеть следующим образом (схема 3.8):

Изменение цен на продукт по закону спроса приведет к обратно пропорциональному изменению физического объема продаж (1). Отклонения цены и физического объема в совокупности обусловливают изменение выручки от реализации (2). В свою очередь, изменение показателей объемов (физического объема продаж и выручки) приводит к отклонениям прямых коммерческих расходов по базе распределения (3), а изменение физического объема продаж в соответствии с равенством «Сбыт = Производство – Изменение запасов готовой продукции» определяет динамику товарных остатков и физического объема выпуска (4).

Изменение физического объема выпуска влечет за собой отклонения величины производственных затрат и остатков незавершенного производства (5). Вместе отклонения производственных затрат и прямых коммерческих расходов через баланс закупок и потребления материалов влияют на бюджет снабжения (6). Это имеет обратный эффект в виде изменения удельной величины списания сырья и материалов на счета затрат (производство, административные расходы и коммерческую деятельность), что, естественно, влияет на себестоимость реализации и конечные финансовые результаты (7.1, 7.2). Скорректированные в результате предыдущих межфакторных отклонений выручка и себестоимость реализации обусловливают отклонения маржинального дохода (8), а отклонение маржинального дохода – изменение налога на добавленную стоимость и налога на прибыль (9). Отклонение прочих налогов также может наблюдаться в этой цепочке межфакторных взаимодействий, например, через базу начисления налога на имущество (10). Вместе изменение маржинального дохода и налогов дает изменение чистой прибыли (11). Таким образом, непосредственный эффект на конечные финансовые результаты складывается из межфакторных зависимостей 1-11., но дополнительно к ним могут существовать и вмененные издержки.