История бухгалтерского учета

Теория Ванье выдвигает на первый план разделение понятий хозяйства и собственника, однако в конечном итоге дает теоретическое обоснование двойной записи в духе теории Дегранжа. И там, и здесь все счета олицетворяются, а при составлении бухгалтерских записей следует руководствоваться общим правилом: получающий дебетуется, дающий кредитуется.

Теория Шибе и Одермана

А. Шибе и К. Одерман (1891 г.) останавливаются на уточнении некоторых понятий. Под активом они понимают совокупность того, чем владеют на правах собственности; под пассивом – права третьих лиц или кредиторов, а под чистым капиталом или чистым имуществом – разность от вычитания суммы пассива из суммы актива. Под влиянием операций в активе, пассиве и чистом капитале происходят изменения, для учета которых открываются счета.

Исследуя характерные особенности составных частей актива и пассива, Шибе и Одерман приходят к следующей классификации:

1) материальные блага – деньги, движимое и недвижимое имущество и т. д. (актив);

2) требования к другим лицам, которые в свою очередь подразделяются на основанные на расчетных отношениях, или личные требования; основанные на долговых документах – векселях и документах к получению, бумажных деньгах, поскольку последние неравнозначны звонкой монете (актив и пассив).

Исходя из такой классификации актива и пассива Шибе и Одерман приходят к следующей классификации счетов:

• счет капитала с соответствующими вспомогательными счетами (счет прибылей и убытков и т. п.);

• счета материальных благ;

• счета долговых документов;

• личные счета.

При посредстве указанных групп счетов происходит учет изменений в активе и пассиве. Конструирование бухгалтерских записей подчиняется основному принципу бухгалтерии, требующему, чтобы каждому дебитору противостоял кредитор. Во избежание возможных ошибок Шибе и Одерман устанавливают твердые правила, позволяющие определить счет, который подлежит дебетованию, и счет, подлежащий кредитованию: «Дебитором будет каждый счет лица, получающего что-либо от нас, – каждый счет, который мы открываем для учета какого-либо предмета, за все то, что составляет или увеличивает ценность последнего, за каждое увеличение или приращение, следовательно, также за то, что мы при операциях с этим лицом или с этим предметом получаем в виде прибыли.

Кредитором будет каждый счет лица, что-либо нам дающего или приказывающего дать, – каждый счет предмета за то, что из состава этого предмета будет забрано, т. е. за каждое уменьшение, следовательно, также за то, что мы при операциях с этим лицом теряем».

Данное правило состоит из трех предписаний, относящихся к записям по личным счетам; к записям по материальным счетам; к записям по счетам прибылей и убытков.

Природа хозяйственных операций по личным счетам двойственна, так как состоит из двух элементов – получения и выдачи. В этой части устанавливается аналогия с теориями Дегранжа, Ванье и др.

Правило, относящееся к записям по материальным счетам, – новый момент в этой теории. Оно устанавливает, что материальные счета дебетуются за всякое увеличение ценности учитываемых объектов и кредитуются за всякое ее уменьшение. Однако авторы указывают, что дебитором материальный счет будет за все выдачи, которые производятся из-за объекта, учитываемого на этом счете, а также за все требования других лиц, возникших из-за этого объекта; кредитором материальный счет будет за те требования, которые этот счет имеет по отношению к другим лицам. Таким образом, материальные счета у Шибе и Одермана являются счетами олицетворенными, и, следовательно, принципиальные различия между материальными и личными счетами отсутствуют.

Третье правило регулирует порядок записей прибылей и убытков и требует, чтобы за прибыли соответствующие материальные и личные счета дебетовались, а за убытки кредитовались. Это несколько странное на первый взгляд требование имеет достаточное обоснование.

Предположим, что в течение отчетного периода предприятие приобрело 1000 единиц товара по цене 1 руб. 50 коп. за штуку и продало 1000 единиц товара по цене 2 руб. за штуку. На счете товаров будут сделаны следующие записи (рис. 4.1).

Рис. 4.1. Записи на счете товаров

По правилам Шибе и Одерманна, произошло увеличение ценностей на 1500 руб., поэтому счет дебетуется. Затем произошло уменьшение ценностей, поэтому счет кредитуется на 2000 руб. Продажа товаров произошла по цене более высокой, чем цена себестоимости, что в конечном итоге дает разницу в 500 руб., что характеризует изменение ценности проданной партии товара в момент ее продажи. Так как это изменение дало увеличение ценности товара, то на эту разницу счет товаров и должен быть дебетован в момент установления размеров указанной разницы. На сумму разницы, отраженной по дебету счета товаров, должен быть кредитован счет прибылей и убытков.