Избранные труды по финансовому праву

Понятие «элемент налогообложения», выражающее составную часть единой конструкции налога, является основополагающей категорией налогового права. К сожалению, Налоговый кодекс Республики Казахстан не оперирует данным понятием и не раскрывает его юридического значения. Для сравнения отметим, что Налоговый кодекс Российской Федерации в связи с этим предусматривает, что «налог считается установленным лишь в том случае, когда определены налогоплательщики и элементы налогообложения, а именно: объект налогообложения; налоговая база; налоговый период; налоговая ставка; порядок исчисления налога; порядок и сроки уплаты налога» (п. 1 ст. 17 НК РФ).

Однако отсутствие аналогичной статьи в Налоговом кодексе Республики Казахстан вовсе не выступает свидетельством того, что наше налоговое право не знает категории «элементы налога», существующей во взаимодействии и единстве, и не придерживается вышеназванного постулата, согласно которому «налог считается установленным лишь в том случае, когда определены все элементы налогообложения».

Общая конструкция элементов налогообложения обозначена в ст. 25–28 НК, где прямо предусматривается взаимозависимость элементов налога. Так, ст. 26 НК, определяющая такой элемент налогообложения, как «налоговая база», отсылает к ст. 25, определяющей «объект обложения», а ст. 27 («налоговая ставка») «привязана» к ст. 26 («налоговая база»).

Постулат о неразрывном единстве всех элементов налогообложения вытекает и из рассматриваемого принципа определенности налогообложения. Ясно, что пока не будут установлены все элементы налога, налогоплательщик не в состоянии уплатить налог. Так, если не установлена ставка налога, его уплатить невозможно, даже если лицо и обладает неким объектом, обозначенным в качестве «налогооблагаемого объекта».

Естественно, что положения приведенных выше норм Общей части Налогового кодекса о единстве и неразрывности элементов налога распространяются на каждый конкретный налог, установленный Особенной частью Налогового кодекса. Это вытекает из характера взаимодействия Общей и Особенной частей данного Кодекса, где Особенная часть не может отрываться от Общей части.

Характеризуя взаимодействие таких элементов налога, как объект налога и ставка налога, в литературе совершенно правильно, по нашему мнению, отмечается, что «практическое значение законодательного определения общего понятия «объект налогообложения» заключается в том, что в отсутствии в действиях налогоплательщика признаков объекта налогообложения по конкретному виду налога законодательно предполагается отсутствие у такого налогоплательщика и самого налогового обязательства по данному виду налога. Без объекта налогообложения нет основания для возникновения налогового обязательства, соответственно, нет и самого налогового обязательства».[432] В части ставки налогообложения подчеркивается, что «отсутствие налоговой ставки в налоговом законе означает невозможность определения суммы налога, подлежащего уплате в пользу государства. В таких случаях налоговое обязательство, по которому отсутствует законодательно установленная налоговая ставка, должно признаваться неопределенным и законодательно неустановленным».[433]

Таким образом, из принципа определенности налогообложения вытекает, что элементы налогообложения реализуют себя лишь в своей совокупности. Если не установлен хотя бы один элемент налога, считаются неустановленными и все остальные его элементы. Так, отсутствие, скажем, ставки налога означает, что налог является неустановленным во всех своих компонентах, т. е. все остальные элементы налога (в частности, объект обложения и налоговая база) как правовые реалии также отсутствуют. Нет какого-либо одного элемента – не существует и всех остальных. Более того, если нет какого-либо одного элемента налога, нет и самого налога как такового. Следовательно, нарушение принципа определенности налога влечет отсутствие самого налога. А это в свою очередь влечет отсутствие налоговых обязательств у всех и каждого из налогоплательщиков.

Из этого вытекает, что налог всегда представляет собой единую конструкцию, состоящую из совокупности элементов, каждый из них имеет юридическое значение лишь во взаимосвязи с другими. Самостоятельного значения (в отрыве от других элементов) ни один из них не имеет. Ставки налога имеют значение лишь применительно к объекту налога; об объекте налога можно говорить лишь при наличии ставок налога, нет ставок – нет и самого объекта (со всеми его составляющими); предмет налога может существовать лишь в рамках объекта налога, подлежащего обложению; нет объекта налогообложения – не может быть речи о наличии налоговой базы.