Избранные труды по финансовому праву

Но возникает вопрос: в каком же качестве в этом правоотношении выступает налоговый орган государства?

Отвечая на этот вопрос, следует иметь в виду, что государство является сложным организационным образованием, представляющим собой систему определенных органов. Поэтому, выступая в качестве субъекта правоотношения, оно представлено в этом правоотношении своим уполномоченным органом. Таким образом, в материальном налоговом правоотношении имеет место следующая юридическая конструкция: государство является субъектом этого правоотношения, а уполномоченный государственный орган выступает в качестве представителя этого субъекта, выступая от его имени, по его поручению и в его интересах. В результате налогоплательщик, имея дело с налоговым органом государства, юридически имеет дело с самим государством, а данный орган представляет собой государство, имеющее право на получение суммы налога.

В целом же в данном случае имеет место конструкция, состоящая из двух правоотношений. Первое правоотношение (материальное налоговое правоотношение), субъектами которого выступают государство, с одной стороны, и налогоплательщик – с другой, является по своей отраслевой принадлежности финансово-правовым. Это правоотношение выражает налоговое обязательство, в силу которого государство имеет право на получение суммы налога, а налогоплательщик несет обязанность по его уплате. Совокупность прав и обязанностей указанных субъектов выражает юридическое содержание данного правоотношения.

Представителем государства в этом правоотношении выступает его уполномоченный орган (обычно в виде специализированного налогового органа), который, действуя от имени, по поручению и в интересах государства, реализует права, принадлежащие государству в качестве властвующего субъекта материального налогового правоотношения и управомоченной стороны опосредованного этим правоотношением налогового обязательства. Одновременно этот орган несет определенные обязанности перед вторым субъектом данного правоотношения, которым является налогоплательщик.

Второе правоотношение (организационное налоговое отношение) – это отношение между государством (опять-таки представленным уполномоченным на то своим органом) и тем органом, который выступает в качестве представителя государства в материальном налоговом правоотношении. Данное правоотношение выстраивается по схеме «государство – налоговый орган» и по своей отраслевой принадлежности является административно-правовым. Юридическим содержанием этого правоотношения выступает представительство государства в качестве властвующего субъекта материального налогового правоотношения в целях реализации его интересов как лица, имеющего право на взимание налога со второго субъекта правоотношения – налогоплательщика.

Таким образом, налоговые органы не являются в точном смысле этого слова субъектом материального налогового отношения. Таким субъектом всегда выступает государство.

Представляя в этом правоотношении государство и выполняя возложенные на них государством обязанности, налоговый орган обеспечивает исполнение того налогового обязательства, которое выражено данным правоотношением, добиваясь полной и своевременной уплаты налога вторым субъектом данного отношения – налогоплательщиком. Вместе с тем следует подчеркнуть, что в качестве участника материального налогового правоотношения налоговый орган обладает собственным набором прав и обязанностей, которые не совпадают механически с набором прав и обязанностей государства как субъекта материального налогового правоотношения, хотя этот орган и представляет государство в данном правоотношении. Объясняется это тем, что некоторые права и обязанности государства как субъекта материального налогового отношения носят неотчуждаемый характер и не могут быть делегированы налоговому органу, несмотря на то что этот орган выступает в роли представителя государства в указанном правоотношении. Так, государство ни при каких обстоятельствах не может передать своему налоговому органу право на получение суммы налога (они зачисляются в бюджет) и тем более право на распоряжение этими денежными средствами. Кроме того, налоговый орган обладает собственной правосубъектностью в силу того, что, будучи участником материального налогового отношения, он одновременно является субъектом организационного налогового отношения, выстроенного по схеме «государство – его налоговый орган», призванного обеспечить реализацию основного, материального, налогового отношения. Поэтому, когда, например, налогоплательщик обжалует незаконные, по его мнению, действия налогового органа, то он обжалует действия не государства как такового, а жалуется государству на действия его органа.