Международное налоговое право: проблемы теории и практики

во-вторых, все более однозначное правовое закрепление получает принцип недопустимости дискриминации иностранных налогоплательщиков по крайней мере по таким критериям, как национальность, религиозная принадлежность, гражданство, происхождение капитала; в рамках региональных интеграционных образований даже такой традиционный критерий дифференциации режимов трансграничного налогообложения, как резидентство постепенно начинает утрачивать свое неизменное влияние;

в-третьих, основания для признания налогового иммунитета или привилегий (освобождений), изначально получившие закрепление в рамках различных отраслей и институтов международного публичного права, постепенно получают все более конкретизированное и определенное содержание, и потому также могут быть рассмотрены в качестве относительно четко сформировавшейся части общего международного налогового права;

в-четвертых, само наличие общего понятийного и терминологического аппарата, механизмов и приемов правового регулирования, типичных юридических конструкций, всего того, что образует суть юриспруденции и юридической практики и позволяет юристам из различных государств понимать друг друга, а также на основе неких универсальных подходов решать возникающие проблемы международного налогообложения – все это наиболее убедительно свидетельствует о наличии некой общей составляющей в международном налоговом праве, существование которой не зависит полностью от тех или иных двусторонних договоренностей отдельно взятых государств.

В данном случае мы не ставим своей целью воспроизвести все возможные аргументы, касающиеся этого вопроса, поскольку, как убедительно показал итальянский исследователь Жан Карло Кроксатто (Gian Carlo Croxatto), относительно любой нормы общего международного налогового права могут быть пока высказаны сомнения и обоснованы различные интерпретации44, однако гетерогенность и плюралистичность некоторых положений международного налогового права не должна давать повода для отрицания его юридической природы, имея в виду также восполняющий эти «недостатки» потенциал «soft law» (в виде, в частности, комментариев к модельным конвенциям), подобно тому, как в чем-то сходные характеристики международного частного права не мешают его развитию с учетом унифицирующей и гармонизирующей роли lex mercatoria.

11. Завершая дискуссию о юридическом контексте международного налогообложения, внесем дополнительную ясность в отношении используемых понятий «международное налогообложение» и «трансграничное налогообложение»45. Они не тождественны, но в силу пересечения их смысловых значений в определенном контексте могут быть использованы как взаимозаменяемые. Итак, трансграничное налогообложение означает налогообложение операций, связанных с пересечением границы двух или более государств, в частности, налогообложение иностранных доходов и имущества или налогообложение внутригосударственных объектов (доходов, имущества), но относимых к нерезидентам данного государства. Следовательно, трансграничное налогообложение затрагивает все формы налогообложения в налоговых правоотношениях с иностранным элементом.

Международное налогообложение должно трактоваться в более широком ключе; кроме трансграничного налогообложения (в общемировом контексте) оно должно включать все общепризнанные правила налогообложения, применяемые во многих (в идеале – во всех) современных юрисдикциях и в системе сложившихся международных налоговых договоров, в том числе вопросы взаимодействия налоговых органов, обмена информацией между ними и т.д.46 Понятие «международное налогообложение» является менее определенным по содержанию, так как мнения относительно общепризнанности тех или иных правил налогообложения могут расходиться. Однако дискуссии о составе источников, о содержании общепризнанных международных обычаев и правил, которые могут рассматриваться в качестве таковых, всегда были имманентны международному праву в целом. Правовой режим международного и трансграничного налогообложения обеспечивается специальной отраслью права – международным налоговым правом, включающим различные нормы, направленные на упорядочивание в первую очередь трансграничного налогообложения. К анализу юридических характеристик этой отрасли мы и перейдем в рамках следующих глав настоящей работы.

Глава 2. Международное налоговое право: наука, отрасль права и сфера практической деятельности

§ 2.1. Появление международного налогового права и его истоки