Налоговое право: Учебник для вузов

Налоговые отношения регулируются не только законами, но и подзаконными актами. Значение этих актов было особенно велико на первом этапе становления российского налогового законодательства (1991–1998 гг.). «Из более чем тысячи правовых актов, регулирующих налоговые отношения, насчитывается всего 20 законов. Кроме них имеется 100 указов Президента Российской Федерации, 100 правительственных постановлений, а все остальные акты изданы различными ведомствами. Иными словами, в налоговом праве явно преобладают подзаконные акты»{171}.

Необходимость такого регулирования отчасти объяснялась низким качеством законов о налогах, их чрезмерной лаконичностью. Например, Закон РФ от 6 декабря 1991 г. № 1992-I «О налоге на добавленную стоимость» содержал всего 10 статей. А девятью статьями Закона РФ от 18 октября 1991 г. № 1759-I «О дорожных фондах в Российской Федерации» регулировался порядок исчисления и уплаты четырех налогов: налога на пользователей автомобильных дорог, налога с владельцев транспортных средств, налога на приобретение автотранспортных средств, налога на реализацию горюче-смазочных материалов.

Недостатки законодательства восполнялись инструкциями.

Статья 25 Закона РФ «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» предусматривала, что инструкции и методические указания по применению законодательства о налогах издаются Государственной налоговой службой Российской Федерации по согласованию с Министерством финансов Российской Федерации.

Однако зачастую, и в большинстве случаев обоснованно, ведомственные акты вызывали к себе негативное отношение: на практике инструкциями нередко искажалось содержание законов, бюрократизировалась система отношений, ущемлялись права и законные интересы налогоплательщиков.

Органы исполнительной власти должны быть строго ограничены в своих юридических возможностях. Иначе и не может быть, так как закон предполагает использование принуждения для того, чтобы заставить налогоплательщика выполнить свою обязанность. Поскольку налог представляет собой нарушение свободы и права собственности налогоплательщика, то проявление власти в сфере налогов должно быть ограничено. Важно помнить, что ведомственные инструкции не могут устанавливать или изменять налоговые обязательства налогоплательщиков, их назначение – регламентировать наиболее совершенные и в меру разумной необходимости единообразные способы практической деятельности органов управления, связанной с правильным и своевременным взиманием налогов.

Поэтому совершенствование налогового законодательства пошло не по пути развития подзаконного нормотворчества, а по пути совершенствования самих законов о налогах, установления таких механизмов преодоления пробелов в законодательстве, которые позволяли бы, не прибегая к изданию инструкций, на основании самого закона определять правильный вариант действий.

Конечно, совсем обойтись при налогообложении без подзаконных нормативных актов невозможно. Это объясняется рядом причин.

Во-первых, некоторые вопросы налогообложения требуют достаточно оперативного решения, что не обеспечивается законодательной процедурой. Например, от взимания НДС освобождается реализация важнейших и жизненно необходимых медицинских изделий (ч. 2 ст. 149 НК РФ). Их перечень утверждает Правительство РФ, учитывая меняющуюся конъюнктуру.

Во-вторых, решение ряда проблем, имеющих технический характер, целесообразно поручить специализированным ведомствам, а не загромождать ими закон. Вряд ли правильно утверждать на законодательном уровне формы налоговых деклараций, расчетов и т. п.

В-третьих, некоторые вопросы могут иметь значение для налогообложения, но непосредственно не влиять на определение размера налогового обязательства. Например, НК РФ предусмотрел возможность предоставления инвестиционного налогового кредита организациям, инвестирующим средства в создание объектов высокой энергетической эффективности. Перечень таких объектов утверждается Правительством РФ (ст. 67).

В-четвертых, поскольку налогообложению присуща и регулирующая функция, решение некоторых вопросов может быть отнесено к компетенции органа, ответственного за проведение социальной и экономической политики в той или иной области. Например, перечень товаров первой необходимости, облагаемых НДС по льготным ставкам, определяет Правительство РФ.

НК РФ не включает подзаконные нормативные акты в состав законодательства о налогах и сборах, отводит им исключительно подчиненную роль (схема III-7).

Категории подзаконных нормативных актов