Налоговое право: Учебник для вузов

Обязательная стадия обжалования. Закон может устанавливать, что независимо от воли лица, чьи права нарушены, судебному обжалованию должно предшествовать обжалование в административном порядке. Несоблюдение обязательного досудебного порядка влечет невозможность обжалования соответствующего акта (действий, бездействия) в суде.

В большинстве стран предусмотрено обязательное досудебное обжалование актов налоговых органов (либо любых актов, либо актов определенного вида (по НДС, в области прямого налогообложения)).

НК РФ устанавливает, что решение налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения{485} может быть обжаловано в судебном порядке только после обжалования такого решения в вышестоящем налоговом органе (п. 2 ст. 138 НК РФ).

Иные акты налоговых органов (вынесенные не по результатам налоговой проверки) до 2014 г. могли обжаловаться в альтернативном порядке: подача жалобы в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу) не исключала права на одновременную или последующую подачу аналогичной жалобы в суд (п. 1 ст. 138 НК РФ). Однако и в отношении всех остальных актов налоговых органов с 1 января 2014 г. было установлено обязательное досудебное обжалование.{486}

В ряде стран административное обжалование актов налоговых органов может быть инициативным (добровольным). Налогоплательщик может пренебречь подачей административной жалобы, обратившись напрямую в суд. Такая система успешно действует и не приводит к перегрузке судов только в тех случаях, где большинство налогоплательщиков доверяет системе налоговых органов и использует досудебное обжалование перед обращением в суд (Норвегия, Швеция, Эстония, Индия, Италия).

По взаимосвязанности различных порядков обжалования

Последовательный подход («сначала это, потом то») предполагает, что последующий порядок обжалования (судебный) применяется в том случае, если пройден административный путь.

Альтернативный подход («либо-либо») предусматривает, что налогоплательщик должен выбрать один из существующих способов обжалования: либо административный, либо судебный.

Этот вариант исключает возможность одновременного принятия противоположных решений.

Следует обратить внимание на следующие нюансы:

– Если налогоплательщик подал административную жалобу, а затем обратился в суд, то производство в административном порядке должно прекращаться (приоритет судебной подведомственности перед административной). Альтернативный вариант – отказ от судебной защиты в случае подачи административной жалобы – недопустим, поскольку судебная защита, как правило, гарантирована на конституционном уровне.

– Если производство в административном порядке завершено принятием решения, не устраивающего налогоплательщика, то невозможно преодолеть его обращением в суд. Налогоплательщик реализовал предоставленное ему право выбора способа защиты своих прав, поэтому нет нарушения его конституционного права на обращение в суд.

Параллельный подход («и то, и это») допускает одновременное обжалование и в административном, и в судебном порядке.

Такой подход ранее был реализован для обжалования решений налоговых органов, не связанных с результатами налоговых проверок: подача жалобы в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу) не исключала права на одновременную или последующую подачу аналогичной жалобы в суд (ч. 1 ст. 138 НК РФ в редакции, действовавшей до 1 января 2014 г.).

Понятно, что при этом подходе также возникает задача установить приоритет вынесенных решений, если они оказались различны. Если при альтернативном подходе приоритет отдается первому состоявшемуся решению, то при параллельном приоритет остается за решением суда. Суд должен рассмотреть дело и принять решение даже и в том случае, если до момента завершения судебной процедуры уже состоялось решение в рамках административного производства. В этом и состоит суть различий этих подходов.

По месту органа, полномочного рассмотреть жалобу в системе государственного управления

Внутреннее рассмотрение жалобы предусматривает, что соответствующими полномочиями может быть наделен орган, вынесший оспариваемое решение.

Один из возможных вариантов состоит в том, что решение заместителя руководителя налогового органа вправе пересмотреть руководитель этого органа.