Налоговые доходы и расходы предприятия : как минимизировать налоговые платежи

Помимо указанных обстоятельств в условиях закрепления на законодательном уровне фактически двух указанных выше самостоятельных требований к документам, подтверждающим налоговые расходы, актуальными для налогоплательщика становятся вопросы о выполнении им требований документального подтверждения расходов в случаях:

1) оформления операций документами, не предусмотренными законодательством для ее оформления;

2) оформления документов, подтверждающих операцию, ненадлежащим образом, то есть с нарушением требований нормативных документов по форме или содержанию (дефектными документами);

3) отсутствия первичных учетных документов либо их части.

От правильного решения данного вопроса зависит правомерность признания тех или иных расходов налогоплательщика в целях налогообложения и, соответственно, правильность определения суммы налога на прибыль, подлежащей уплате в бюджет.

Так, например, в письме УМНС России по г. Москве от 18 февраля 2004 г. № 26–08/10738 указано: «Если. организацией удалены существенные реквизиты унифицированных форм, то расходы, произведенные и указанные организацией в первичных документах, не соответствующих требованиям законодательства Российской Федерации, не могут быть признаны документально подтвержденными и, следовательно, учтены для целей налогообложения прибыли». Из таких же подходов исходит и судебная практика (постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 24 января 2007 г. № А19-17307/06-Ф02-7451/06-С1).

При этом практика применения положений статьи 252 НК РФ исходит из того, что малозначительные дефекты в первичных учетных документах не влияют на право налогоплательщика уменьшить налогооблагаемую прибыль на сумму налоговых расходов, подтвержденных такими документами.

Так, в постановлении ФАС Северо-Западного округа от 27 марта 2007 г. № А56-23960/2006 указано, что «…отсутствие в некоторых товарных накладных графы «главный (старший) бухгалтер» является малозначительным нарушением оформления и не опровергает фактов передачи и оприходования товара, так как графы «груз принял» и «груз получил грузополучатель» надлежащим образом заполнены».

В другом деле суд указал, что «довод налогового органа об отсутствии у налогоплательщика права на применение вычета по налогу на добавленную стоимость и неправомерного отнесения расходов на затраты ввиду отсутствия в накладной некоторых реквизитов (наименование грузополучателя, адреса пунктов погрузки и выгрузки, номера путевых листов, марки и номера автомобилей) не принят судом, поскольку отсутствие вышеназванных реквизитов не опровергает факта поставки товара при наличии в накладных подписи лица, получившего товар, сведений об ассортименте, количестве и стоимости приобретенных товаров, соответствующих сведениям, указанным в счетах-фактурах» (постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 12 апреля 2007 г. № Ф04-2121/2007 (33241-А27-14)).

Судебная практика также исходит из того, что оформление операций документами, не предусмотренными законодательством для ее оформления, также не является препятствием для учета расходов в целях налогообложения прибыли при условии, что из него следует факт осуществления расходов.

В постановлении Волго-Вятского округа от 12 января 2007 г. № А82-325/2006-27 арбитражный суд пришел к выводу о том, что «доводы налогового органа о том, что Общество неправомерно приняло к учету первичные документы, составленные не по форме ТОРГ-12 «Товарная накладная», признаны несостоятельными, поскольку представленная в материалах дела в подтверждение понесенных затрат форма накладной М-15 значится в альбоме унифицированных форм первичных учетных документов и может применяться в учете».

При этом полагаем, что, несмотря на тот факт, что первичные учетные документы составляют основную группу документов, которыми может быть подтвержден налоговый расход, необходимо помнить, что данные документы, не должны рассматриваться в качестве единственно возможных доказательств осуществления расходов.

Данный вывод обусловлен тем, что первичные документы являются документами, непосредственно (прямо) подтверждающими налоговый расход, что не исключает возможности подтверждения факта осуществления расходов иными документами, в том числе документами, косвенно подтверждающими произведенный расход.

Поэтому в указанных выше ситуациях, налогоплательщику необходимо исходить из того, подтверждает ли имеющаяся у него совокупность всех документов, опосредующих расходную операцию, включая первичные документы формально не соответствующие нормам законодательства по форме, содержанию (например, при отсутствии отдельных реквизитов в первичных документах и пр.) произведенный расход или нет. На это же указывает и К. Новоселов: «Мы уже давно говорим о том, что в главе 25 НК РФ установлены требования не к перечню документов, подтверждающих расходы, а их оформлению. Главное выяснить, были расходы фактически понесены или нет» [16] .

Такого же подхода к документальному подтверждению расходов придерживается и судебно-арбитражная практика (постановления ФАС Дальневосточного округа от 17 ноября 2004 г. № Ф03-А51/04-2/2421, ФАС Северо-Западного округа от 19 января 2005 г. № А56-24111/04).

Кроме того, Президиум ВАС РФ в постановлениях от 20 января 2009 г. № 2236/07 № А40-11992/06-143-75 и от 10 июля 2007 г. № 2236/07 № А40-11992/06-143-75 указал на недопустимость предъявления налоговыми органами чрезмерных и завышенных требований к документальному оформлению оказанных плательщику налога услуг. Так, отменяя решения нижестоящих судов ВАС РФ, в частности, указал: «В отношении вывода о том, что расходы общества документально не подтверждены, так как документы содержат разрозненную информацию об оказанных услугах, суд в решении не привел доказательств, на основании которых он пришел к этому выводу, не указал норму права, которой не соответствуют представленные обществом доказательства, не назвал мотивы, по которым он отверг доводы общества. Ссылка суда на то, что документы к актам приемки выполненных работ (услуг) исполнены на иностранном языке, является формальной. В деле имеются и документы, содержащие информацию на русском языке, при этом анализ таких документов в решении суда отсутствует (справки общества и компании о численности сотрудников и стаже их профессиональной работы, подтверждающие, по мнению общества, необходимость привлечения иностранных специалистов при осуществлении аудита и участие этих специалистов в деятельности общества, справки компании о получении оплаты за оказанные консультационные услуги, справки о количестве часов, отработанных сотрудниками общества и компании при проведении аудита…».

По указанным выше основаниям считаем, что плательщик налога на прибыль вправе подтверждать налоговые затраты не только первичными учетными документами, которые подтверждают его несение данных затрат непосредственно, но и документами, косвенно подтверждающими произведенный расход.

1.4.3. Документы, косвенно подтверждающие налоговый расход

В качестве документов, подтверждающих налоговые расходы налогоплательщика, наряду с указанными выше, абзац 4 статьи 252 НК РФ называет также документы, косвенно подтверждающие произведенные налогоплательщиком расходы. Указанная норма к таким документам, в частности, относит:

– таможенную декларацию;

– приказ о командировке;

– проездные документы;

– отчет о выполненной работе в соответствии с договором.

Анализ указанной нормы с учетом приведенного перечня «косвенных» документов, а также в условиях использования законодателем союзов «либо», «и (или)», а также словосочетания «в том числе» при формулировании признака документирования затрат позволяет, по нашему мнению, сделать два вывода относительно возможности документального подтверждения налоговых расходов рассматриваемыми документами:

1) данными документами налоговый расход может быть подтвержден и при отсутствии первичных учетных документов.

Их отсутствие, на наш взгляд, будет свидетельствовать только о нарушении налогоплательщиком норм законодательства о бухгалтерском учете, что является основанием для применения к налогоплательщику ответственности, предусмотренной статьей 120 НК РФ [17] , но никак не основанием для невозможности учета данных расходов для целей налогообложения.

Иначе говоря, отсутствие первичных учетных документов, прямо подтверждающих налоговый расход, либо их неправильное оформление не лишают налогоплательщика права на подтверждение факта осуществления расхода иными документами.

В связи с этим следует не согласиться с мнением Минфина России, выраженном в письме от 25 июня 2007 г. № 03-03-06/1/392, в котором финансовое ведомство пришло к выводу о том, что «документы, косвенно подтверждающие произведенные затраты, могут служить только дополнением к уже имеющимся первичным документам…», поскольку такой вывод опровергается буквальным толкованием положений статьи 252 НК РФ;

2) перечень поименованных в абзаце 4 пункта 1 статьи 252 НК РФ документов, косвенно подтверждающих произведенный расход, не является исчерпывающим.

Данное означает, что к таким «косвенным» документам относятся и другие документы, которые свидетельствуют об осуществлении налогоплательщиком расходов, подлежащих учету при налогообложении прибыли. Другими словами, плательщик налога на прибыль вправе подтверждать расходы любыми документами, из которых явно следует факт осуществления плательщиком налога на прибыль расходов.

Полагаем, что при решении вопроса о возможности учета тех или иных расходов в целях налогообложения прибыли прежде всего необходимо исходить из того, подтверждают ли документы, имеющиеся у налогоплательщика, произведенные им расходы или нет.

Иначе говоря, главным условием для включения затрат в состав налоговых расходов является возможность на основании имеющихся документов сделать однозначный вывод о том, что расходы фактически произведены. При этом во внимание должны приниматься представленные плательщиком налога любые доказательства в подтверждение факта и размера этих затрат, которые подлежат правовой оценке в совокупности (п. 2 Информационного письма ВАС РФ от 14 ноября 1997 г. № 22 «Обзор судебной практики применения законодательства о налоге на прибыль»). Несмотря на тот факт, что данное письмо основано на «старом» налоговом законодательстве, мы считаем, что данный подход должен применяться и в настоящее время при рассмотрении данной категории споров.

Как указывалось выше, из таких же подходов исходит ВАС РФ и в настоящее время (постановление ВАС РФ от 10 июля 2007 г. № 223607), а также практика федеральных арбитражных судов (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 29 мая 2007 г. № Ф04-3239/2007 (34496-А27-32)).

В зависимости от ситуации документами, подтверждающими расход, могут выступать договорные документы и документы, связанные с исполнением договора, предусмотренные гражданским законодательством или соглашением сторон. К таким документам могут относиться: тексты договоров, дополнения и приложения к ним, протоколы согласования цен, объемов поставок, спецификации, деловая переписка, сметы, акты сдачи-приемки работ, оказанных услуг, справки и иные документы.

Доказательством осуществления тех или иных расходов могут являться также и внутренние документы организации, например приказы, распоряжения ее руководителя, путевые листы, различные акты и др. Так, ФАС Западно-Сибирского округа в постановлении от 22 марта 2006 г. № Ф04-1851/2006 (20801-А45-40) указал: «Суд кассационной инстанции поддерживает вывод, содержащийся в постановлении, что представленные Обществом документы внутреннего движения товарно-материальных ценностей свидетельствуют о том, что крупногабаритный автотранспорт использовался внутри предприятия при перевозке оборудования со складов временного хранения, арендованных Обществом, до места его монтажа, то есть до места проведения выставок, ярмарок, презентаций». На этом основании суд признал право налогоплательщика на учет расходов для целей налога на прибыль.

Как указывалось выше, перечень подтверждающих налоговые расходы документов в НК РФ отсутствует и ничем не ограничен, поэтому налогоплательщик вправе обосновать понесенные расходы, любыми документами, например счетом-фактурой, заключенным договором, платежным поручением, банковскими выписками, мемориальными ордерами и др. (постановления ФАС Северо-Западного округа от 13 ноября 2006 г. № А56-47433/2005 и от 2 мая 2006 г. № А56-30073/2005).

Обратите внимание!

Необходимо учитывать, что данный подход о возможности подтверждения налогоплательщиком расходов счетом-фактурой поддерживается не всеми арбитражными судами. Из невозможности подтверждения расходов данным документом суды исходят, к примеру, в постановлениях ФАС Дальневосточного округа от 8 мая 2008 г. № Ф03-А59/08-2/1401, ФАС Московского округа от 12 октября 2006 г., 16 октября 2006 г. № КА-А40/9888-06-П и др. Такой же позиции придерживается и Минфин России в письме от 20 февраля 2006 г. № 03-03-04/4/35.