Налоговые доходы и расходы предприятия : как минимизировать налоговые платежи

Кроме того, перечень документов, подтверждающих расходы налогоплательщика, необходимых для учета расходов в целях налогообложения, может быть предусмотрен и ведомственными актами ФНС России или Минфина России. При применении таких актов необходимо учитывать, что они не относятся к актам законодательства о налогах и сборах, носят рекомендательный, а не обязательный характер (ст. 1, 4 и 6 НК РФ). 1.4.4. Особенности документального подтверждения налоговых расходов при осуществлении расходов за границей

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы (абз. 4 п. 1 ст. 252 НК РФ).

Анализ указанной нормы позволяет говорить, что налоговый расход может быть подтвержден по данному основанию в условиях:

1) осуществления данного расхода на территории иностранного государства;

2) подтверждения данного расхода документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в данном иностранном государстве.

Возможность подтверждения расходов указанными документами обусловлена возможностью в силу принципа свободы договора и свободы предпринимательской деятельности заключения и исполнения налогоплательщиком гражданско-правового договора не только на территории Российской Федерации, но и на территории другой страны. Данное обстоятельство предполагает возможность несения плательщиком налога на прибыль расходов на территории другого государства, подлежащих в соответствии с российским законодательством учету в целях налогообложения.

В связи с этим закрепление в статье 252 НК РФ нормативных положений, регулирующих порядок документального подтверждения расходов, понесенных налогоплательщиком за пределами территории России, является вполне оправданным. Вместе с тем, установив требование о подтверждении расходов документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в данном иностранном государстве, НК РФ не определяют термин «обычай делового оборота».

В теории права под обычаем делового оборота принято понимать «обычаи, сложившиеся и широко применяемые в сфере предпринимательской деятельности, то есть торговые обычаи в их классическом, традиционном понимании» 1.

При этом правовой обычай как общепринятое правило поведения, не выраженное в каком-либо нормативном акте, складывается в силу его неоднократного единообразного применения.

Легальное определение термина «обычай делового оборота» содержится в статье 5 ГК РФ. Согласно указанной норме: «Обычаем делового оборота признается сложившееся и широко применяемое в какой-либо области предпринимательской деятельности правило поведения, не предусмотренное законодательством, независимо от того, зафиксировано ли оно в каком-либо документе».

Таким образом, документы, оформленные в соответствии с деловыми обычаями иностранного государства при осуществлении налогоплательщиком расходов на территории данного государства, будут являться документами, подтверждающими расход.

Буквальное толкование нормативных положений, закрепленных в абзаце 4 пункта 1 статьи 252 НК РФ, регулирующих порядок документального подтверждения расходов, понесенных плательщиком налога на прибыль за пределами территории России, позволяет сделать вывод, что документы, оформленные, например, в соответствии с законодательством иностранного государства, не могут являться документами, подтверждающими налоговые расходы. Поскольку эти документы оформляются не в соответствии с обычаями делового оборота, то и признать данные документы в качестве надлежащего доказательства произведенных расходов не представляется возможным.

Вместе с тем указанное толкование положений статьи 252 НК РФ и ограничение налогоплательщика вправе подтверждать расход, осуществленный на территории иностранного государства, только путем документов, оформленных в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в данной стране, является необоснованным. По нашему мнению, при подтверждении расходов, произведенных на территории иностранного государства, налогоплательщик вправе использовать и иные документы, подтверждающие расход, в том числе документы иностранного права, то есть документы, оформление которых предусмотрено правом страны осуществления расходов. При этом полагаем, что именно такую правовую цель преследовал законодатель, устраняя пробел в правовом регулировании вопросов, связанных с подтверждением расходов, осуществленных налогоплательщиком на территории иностранного государства.

Иное истолкование рассматриваемой нормы, по нашему мнению, может привести к нарушению принципа справедливости, поскольку фактически поставит возможность учета расходов в целях налогообложения в зависимости от места (территории государства), где они были произведены, и вида документов, которыми налогоплательщик может подтвердить налоговые расходы.

Аналогичного мнения придерживаются финансовое и налоговое ведомства. Первичные учетные документы, составленные в соответствии с законодательством иностранного государства, в случае если такие расходы связаны с получением дохода, являются подтверждением данных налогового учета, осуществляемого в целях налогообложения прибыли (письмо Минфина России от 4 апреля 2005 г. № 03-03-01-04/1/148). В таких первичных документах, составленных в соответствии с требованиями иностранного государства в отношении операций, осуществляемых на территории иностранного государства, должны содержаться реквизиты, отражающие суть совершенной операции (письмо УФНС России по г. Москве от 7 февраля 2007 г. № 20–12/012409).

При этом необходимо иметь в виду, что в соответствии с пунктом 9 Положения по ведению бухгалтерского учета первичные учетные документы, составленные на иных языках, должны иметь построчный перевод на русский язык. Из таких же подходов исходит Минфин России и арбитражные суды (письма Минфина России от 3 ноября 2009 г. № 03-03-06/1/725, 12 мая 2008 г. № 03-03-06/2/47, постановление ФАС Северо-Западного округа от 29 ноября 2007 г. № А21-6822/2006).

1.4.5. Внутренние документы налогоплательщика, подтверждающие расход

Как указывалось выше, согласно положениям статьи 252 НК РФ, перечень документов, подтверждающих налоговые расходы, является открытым, что практически предоставляет плательщику налога на прибыль возможность подтверждать факт осуществления расходов любыми документами. При этом такие документы должны не только подтверждать произведенный расход, но и по возможности должны позволять сделать вывод об их обоснованности.

Однако в некоторых случаях сделать вывод об экономической оправданности расходов на основании имеющихся документов бывает достаточно затруднительно (например, в случаях, когда такой расход не укладывается в рамки осуществляемой налогоплательщиком основной деятельности).

В связи с этим актуальное значение приобретают внутренние документы организации, на основании которых можно установить цель осуществления тех или иных расходов, проследить этапы принятия того или иного решения об осуществлении расхода в развитии. Основным видом таких документов являются служебные (докладные) записки работников организации, ответственных за отдельные участки (направления) ее деятельности (заместители руководителя, начальники отделов, служб, цехов предприятия и пр.). Роль таких документов ни в коем случае нельзя недооценивать, поскольку, как правило, в служебных записках излагаются мотивы и причины необходимости осуществления тех или иных расходов, иные фактические обстоятельства. Зачастую данные документы является единственным основанием для принятия решения компетентным органом юридического лица о произведении расхода (постановления ФАС Московского округа от 27 октября 2006 г. № КА-А41/10347-06, ФАС Северо-Западного округа от 17 сентября 2003 г. № Ф04/4747-1395/А46-2003 и др.).

Поэтому служебные (докладные) записки работников организации в совокупности с другими документами позволяют не только подтвердить налоговый расход, но и служат одновременно документом, подтверждающим обоснованность налогового расхода. Иными словами, основная функция служебной записки в сфере налоговых отношений – подтверждение факта экономической оправданности налогового расхода.

При этом необходимо учитывать, что служебные записки, как правило, принимаются налоговыми органами и арбитражными судами в качестве документов, подтверждающих обоснованность налоговых расходов налогоплательщика, и оцениваются наряду с другими доказательствами (ст. 88, 89, 100, 101 НК РФ, ст. 65 АПК РФ).

Однако необходимо иметь в виду, что информация, содержащаяся в служебных записках, должна соответствовать действительности и иметь в своей основе реальные финансово-хозяйственные цели и причины. Составление служебной записки и изложение в ней в качестве обоснования расхода причин, носящих мнимый характер, то есть лишь для вида, по нашему мнению, не даст положительного эффекта, и, кроме того, может привести к негативным последствиям.

К сведению!

Необходимо иметь в виду, что внутренние документы организации, служащие документальным основанием подтверждения обоснованности налоговых расходов, должны находиться под надлежащим контролем уполномоченных лиц налогоплательщика с целью недопущения наличия в них противоречивой информации в отношении причин и обоснования экономической оправданности одного и того же расхода.

Наличие документов, из которых явно и четко не следует единственная цель в обоснование необходимости осуществления тех или иных расходов, а также из которых может следовать их искусственный характер «создания» с целью уменьшения прибыли, может поставить под сомнение обоснованность осуществления данного расхода с отнесением его к налоговым расходам налогоплательщика. Последствием этого может являться признание налоговой выгоды с применением положений Постановления ВАС РФ № 53 необоснованной. Показательным примером негативных последствий может являться первое «дело ЮКОСа», где основу доказательственной базы правоохранительных органов составили внутренние документы организации, черновики, записные книжки и ежедневники ее руководителей, в которых фиксировались рабочие цели принятия того или иного налогового решения. На основании данных документов, в которых цели совершения определенных действий не совпадали с «официально заявленными» целями, налоговыми органами, органами прокуратуры, а впоследствии и судами, были сделаны выводы о виновности лиц в совершении налоговых правонарушений и уголовных преступлений в виде уклонения от уплаты налогов [18] .