Налоговые споры. От теории к практике

• Во-вторых, позволит снизить количество судебных споров с государственным органом, где в каждом отдельном случае суд вынужден оценивать правомерность суждения фискального ведомства о сделке в хозяйственным обороте организации, исходя из норм финансового права, создавая при этом коллизию подхода к оценке результатов последствий гражданско-правового договора и установление отраслевого приоритета[29].

• В-третьих, по своей правовой сути решение налогового органа является «оценкой» последствий гражданско-правовой сделки, ее результатов и, соответственно, оснований для возникновения уплаты налогов и сборов в бюджеты всех уровней. И в этом случае полагается однозначным определить, насколько «реальны» такие последствия в цивилистическом смысле, не затрагивая при этом институт мнимости и притворности (ст. 169 и 170 ГК РФ).

Более того, в поиске истины выявление и установление различных правовых критериев «реальности» последствий сделки в цивилистике возможно обобщить как межотраслевой институт гражданского права, что позволит выявить и определить категорию «реальности» последствий в цивилистическом исследовании[30].

Понятие налоговой выгоды первоначально прозвучало в 2006 г., а именно в Постановлении Пленума ВАС РФ[31] от 12 октября 2006 № 53 (далее – Постановление № 53), согласно которому под налоговой выгодой понимается уменьшение размера налоговых обязательств за счет, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета (абз. 2 и. 1 Постановления № 53).

Пленум ВАС РФ, не давая в Постановлении № 53 общего понятия необоснованной налоговой выгоды, отмечает, что налоговая выгода может быть признана таковой в случае, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера).

Ст. 5 ГК РФ определяет обычаи делового оборота как устоявшиеся и широко используемые в той или иной сфере предпринимательской и прочей деятельности, не предусмотренные законодательством правила поведения, вне зависимости от их фиксации в документах[32].

Соответственно, в самом Постановлении уже заложены элементы гражданского права, которые далее по его тексту все больше относят разрешения проблемы в область цивилистики.

Основными признаками необоснованной налоговой выгоды, по мнению судов, являются невозможность реального осуществления налогоплательщиком указанных операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг. При этом материальные ресурсы – это ресурсный потенциал, позволяющий осуществить производство продукции, оказание услуг и выполнение работ, это различные виды сырья, материалов, топлива, энергии, комплектующих, полуфабрикатов[33]. Тут прослеживается четкая межотраслевая связь гражданского права с иными отраслями, так как для анализа такого признака и применения налоговой ответственности необходимо дать оценку заключению договоров на закупку ресурсов хозяйствующим субъектом для использования в хозяйственной деятельности с целью выпуска продукции, оказания услуг и выполнения работ соответственно.

Важный признак с точки зрения межотраслевых связей гражданского права – это отсутствие необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности в силу отсутствия управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств.

Для анализа и оценки такого признака необходимо дать правовую оценку договоров аренды складских помещений, купли-продажи транспорта, лизинга либо его аренды ст. ст. 606, 607, 454, 665, 666,632 ГК РФ[34].

В этом случае фактически мы наблюдаем применение норм гражданского права за пределами границ гражданско-правовой отрасли, т. е. внешнюю организацию межотраслевых связей гражданского и налогового права[35].

Далее необходимо указать на такой признак необоснованной налоговой выгоды как совершение операций с товаром, который не производился или не мог быть произведен в объеме, указанном налогоплательщиком в документах бухгалтерского учета. При рассмотрении данного признака важно отметить повторяющуюся тенденцию, а именно принятие в феврале 2015 г. Верховным судом РФ, где он сменил позицию в сторону реальности сделки[36] и направил дело о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды на новое рассмотрение.

В нем он отметил, что при отсутствии доказательств реальности совершения хозяйственных операций по приобретению спорного товара, представленные налогоплательщиком документы не могут подтверждать правомерность учета этих операций для целей налогообложения прибыли и применения налоговых вычетов по НДС.