Оптимизация налогообложения: рекомендации по и уплате налогов

В то же время письмами ФНС России от 17.05.2005 № ММ-6-03/404@, от 14.02.2005 № 03-4-03/202/30 разъяснено, что если организация, не являющаяся плательщиком НДС, выставила покупателю счет-фактуру с выделенной суммой налога, то у покупателя право на вычет суммы НДС по вышеуказанному счету-фактуре не возникает, поскольку поставщик налогоплательщика, применяющий упрощенную систему налогообложения, в силу п. 2 ст. 346.11 НК РФ не признается плательщиком НДС и соответственно не исчисляет и не уплачивает данный налог. Налоговые органы считают, что счет-фактура, выставленный таким поставщиком, нарушает требования подпункта 2 п. 5 ст. 169 НК РФ, поскольку один из реквизитов (наименование налогоплательщика) заполнен неверно, что влечет недействительность счета-фактуры и невозможность вычета НДС.

Аналогичная точка зрения приведена в письме УФНС России по г. Москве от 03.12.2004 № 24-11/78207.

В постановлении от 30.01.2007 № 10627/06 Президиум ВАС РФ счел, что налогоплательщик вправе предъявить к вычету суммы НДС, уплаченные такому поставщику, ссылаясь на то, что налоговое законодательство не связывает право на налоговые вычеты по НДС с наличием или отсутствием у продавца, выставившего счета-фактуры с выделением НДС, обязанности по уплате НДС с операций по реализации товаров (работ, услуг).

При этом Президиум ВАС РФ отклонил доводы о том, что отсутствие у поставщиков (отделов вневедомственной охраны) в силу подпункта 4 п. 2 ст. 146 НК РФ обязанности по исчислению НДС означает получение денежных средств от налогоплательщика в виде НДС без установленных законом оснований и исключает квалификацию этого правоотношения в качестве налогового правоотношения, в связи с чем налогоплательщик вправе взыскать с поставщиков как неосновательное обогащение излишне уплаченные суммы НДС, а не указывать их в налоговой декларации в качестве налоговых вычетов. Президиум ВАС РФ признал ошибочным применение в рассматриваемом случае положений ст. 1102 ГК РФ, п. 26 постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации № 13, Пленума ВАС РФ № 14 от 08.10.1998 «О практике применения положений Гражданского кодекса Российской Федерации о процентах за пользование чужими денежными средствами» и п. 4 информационного письма Президиума ВАС РФ от 11.01.2000 № 49 «Обзор практики рассмотрения споров, связанных с применением норм о неосновательном обогащении».

По мнению ВАС РФ, наличие в главе 21 НК РФ правил, касающихся порядка исчисления и уплаты НДС лицами, обязанными осуществлять реализацию товаров, выполнять работы и оказывать услуги без НДС (п. 5 ст. 173 НК РФ), исключает необходимость применения к данным правоотношениям институтов гражданского законодательства Российской Федерации, как это предусмотрено п. 1 ст. 11 НК РФ. В данном случае поставщики в нарушение подпункта 4 п. 2 ст. 146 НК РФ и п. 3 ст. 169 настоящего Кодекса, выставлявшие налогоплательщику счета-фактуры, в которых указаны суммы НДС, должны в соответствии с п. 5 ст. 173 НК РФ уплатить полученные суммы налога в бюджет. В свою очередь, налогоплательщик, оплативший эти счета-фактуры, руководствуясь положениями ст. 169, 171 и 172 НК РФ, правомерно отражал эти суммы в налоговых декларациях в качестве налоговых вычетов.

Данная позиция подтверждена также в постановлении Президиума ВАС РФ от 25.11.2003 № 10500/03.

Аналогичный подход имелся у арбитражных судов по вопросу применения вычета НДС, уплаченного лицам, не являвшимся налогоплательщиками, например находящимся на специальном налоговом режиме.

Например, в постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 02.03.2006 № А79-11982/2005 арбитражный суд счел правомерным применение налогового вычета по НДС, уплаченного поставщику, осуществлявшему деятельность с применением специального налогового режима (единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности). Суд исходил из того, что нормы главы 21 НК РФ не предусматривают возможности отказа в принятии сумм НДС к вычету в случае отсутствия у продавца обязанности по уплате налога в силу положений главы 26.3 Кодекса, а согласно п. 5 ст. 173 НК РФ продавец товара, не являющийся налогоплательщиком, но получивший суммы НДС от покупателя, обязан уплатить такие суммы в бюджет. Из смысла и содержания вышеприведенных норм следует, что условиями применения налогового вычета по НДС являются приобретение товаров (работ, услуг) для целей, определенных в ст. 171 НК РФ, оплата данных товаров с учетом налога и оприходование этих товаров. При этом все хозяйственные операции должны осуществляться на основании счетов-фактур, составленных с соблюдением требований п. 5 и 6 ст. 169 НК РФ.