Основы международного корпоративного налогообложения

Цель Мероприятия 3 плана BEPS – разработка рекомендаций о ключевых структурных элементах правил о контролируемых иностранных компаниях (КИК). Следует отметить, что рекомендации не являются «минимальными» стандартами. Ключевые структурные элементы необходимы, чтобы страны, в которых отсутствуют правила о КИК, могли эффективно имплементировать данные правила, а страны, в которых такие правила уже существуют, могли изменить свои правила о КИК в соответствии с рекомендациями.

Итоговый отчет ОЭСР включает шесть структурных элементов, которые должны обеспечить эффективность правил КИК:

1) правила об определении КИК, включая определения контроля;

2) исключения из правил КИК и пороговые (минимальные) требования;

3) подход к определению прибыли КИК;

4) подход к расчету прибыли КИК;

5) порядок отнесения дохода к какому-либо лицу;

6) подход к предотвращению и устранению возможного двойного налогообложения.

Итоговый отчет подчеркивает необходимость обеспечения странам возможности построения правил КИК в соответствии с основными целями внутренней налоговой политики, а также необходимость координации правил КИК с особенностями налогового права ЕС. В связи с этим итоговый отчет включает открытый список возможных подходов к определению дохода КИК.

В отчете подчеркивается важность широкого подхода к вопросу выяснения юридических лиц, которые подпадают под определение КИК, таким образом, чтобы в дополнение к включению корпоративных юридических лиц правила также распространялись на определенные «прозрачные» структуры (партнерства, трасты) и постоянные представительства, если использование таких структур приводит к злоупотреблениям, которые, в свою очередь, приводят к выводу прибыли из-под налогообложения, если другие мероприятия Плана BEPS не устраняют данные злоупотребления.

Также в итоговом отчете отмечается, что для предотвращения избежания правил о КИК через налоговые соглашения правила о КИК должны включать измененные правила по устранению различий в налогообложении гибридных структур.

Итоговый отчет предлагает три возможных подхода для определения дохода КИК, который может быть отнесен к контролирующему лицу, в частности:

(1) Подход в зависимости от категории классификации полученного дохода (анализ схож с правилами подпараграфа Ф (Subpart F) Кодекса внутренних доходов США);

(2) Подход на основе существенного уровня присутствия – substance (аналогичный подход существует во многих странах ЕС и соответствует судебной практике Европейского суда справедливости);

(3) Подход на основе анализа величины превышения прибыли (т. е. налогообложение на уровне акционера суммы дохода, превышающей «обычный доход», полученной в низконалоговой юрисдикции).

Что касается изменений на уровне стран ЕС, Директива по противодействию налоговым злоупотреблениям, принятая странами – членами ЕС 21 июня 2016 г., включает, помимо других мер, положения о КИК в соответствии с Мероприятием 3 плана BEPS. Для определения дохода КИК Директива предлагает странам – членам ЕС применять подход либо в зависимости от категории полученного дохода, либо на основе существенного уровня присутствия. Согласно Директиве, правила КИК должны применяться, если в юрисдикции расположения КИК размер уплачиваемого налога составляет менее 50 % от налога, который был бы уплачен в стране ЕС, применивший соответствующие правила. Директива предусматривает ряд исключений из правила (в частности, если КИК ведет существенную экономическую деятельность и имеет требуемый уровень присутствия в юрисдикции: в виде сотрудников, оборудования, активов, офисного помещения и т. д.). Тем не менее в Директиве упоминается, что страны могут не применять данное освобождение, если КИК расположена в юрисдикции вне ЕС. Предполагается, что страны ЕС должны будут принять правила КИК либо привести существующие правила в соответствие с новыми требованиями к 1 января 2019 г.

8.8.5. Мероприятие 4: Противодействие размыванию налоговой базы посредством налогового вычета процентов и расходов по иным финансовым инструментам

Вычет процентных расходов для налогообложения может приводить к двойному неналогообложению, когда компания привлекает и (или) предоставляет заемное финансирование. Вычет расходов по другим финансовым операциям также может приводить к схожим проблемам, в частности в контексте трансфертного ценообразования. Мероприятие 4 направлено на создание правил, ограничивающих вычет процентов и других платежей, совершенных в пользу третьих лиц и взаимозависимых лиц.

Итоговый отчет по Мероприятию 4 «О противодействии размыванию налоговой базы посредством вычета процентов и расходов по иным финансовым инструментам» был опубликован ОЭСР 5 октября 2015 г.[1473] В итоговом отчете ОЭСР рекомендует странам установить комбинированный подход к определению лимита вычета процентных расходов, в частности: