Основы международного корпоративного налогообложения

Канада – классическая страна общего права, не считая провинции Квебек, где действует Гражданский кодекс, который, однако, полностью заимствовал концепцию траста и бенефициарной собственности наряду с гражданско-правовой концепцией узуфрукта[1666]. Как сообщает Международный глоссарий IBFD, узуфрукт – это «термин, изначально получивший развитие в гражданско-правовых системах для обозначения права in rem на получение дохода, при котором лицо может использовать определенное имущество и получать все преимущества и доходы от него, несмотря на то что юридически имущество принадлежит другому лицу, обремененное условием о том, что держатель имущества не видоизменяет имущество, не наносит ему ущерб и не продает его. Во многих странах право узуфрукта – это определенная стоимость (обычно процент от рыночной стоимости), которую представляет собой налогооблагаемое имущество для целей налога на чистые активы, при этом доход, полученный пользователем, также облагается налогом у него (не у формального собственника). Концепция имеет много схожих черт с концепцией траста в общем праве».

В деле Prévost Car судья Джеральд Рип приводит хорошую иллюстрацию соотношения различных правомочий собственника имущества в общем и гражданском праве: «Я хочу дать очень короткий пример гражданско-правовой концепции, определяющей собственность на имущество. Статья 908 Гражданского кодекса Квебека устанавливает, что право собственности может быть разделено исходя из отношения к другой собственности на капитал, с одной стороны, и плоды и доходы, с другой. Статья 947 Гражданского кодекса предоставляет собственнику имущества право на использование имущества, владение и распоряжение им свободно и полностью. Это те самые права, которые в общем праве принадлежат бенефициарному собственнику имущества. В гражданском праве одно лицо может быть „голым“ собственником (nu-propriétaire), но другое лицо, называемое узуфруктарием, может использовать имущество и владеть им как обладатель узуфрукта с условием об обязательстве сохранять целостность имущества: ст. 1120 Гражданского кодекса. Узуфруктарий получает доход от имущества в качестве собственника этого дохода. Он не несет обязательств в отношении дохода перед „голым“ собственником. Это лицо аналогично бенефициарному собственнику дохода в общем праве. Когда имущество находится во владении номинального держателя, агента или трасти в юрисдикции как общего, так и гражданского права, то это лицо должно признать, что в таких отношениях оно не является настоящим владельцем имущества»[1667].

Законодательство Германии также не содержит концепции расщепления бенефициарной и юридической собственности, хотя термин широко используется в немецких налоговых соглашениях. Первым таким соглашением стало соглашение с США от 1989 г., в нем термин «бенефициарный собственник» определен как «лицо, к которому подлежит отнесению доход для целей налогообложения по законодательству государства – источника дохода»[1668]. Тем не менее немецкое законодательство об основах налогообложения (Abgabenordnung)[1669] в ст. 39 вводит концепцию экономического собственника (wirtschaftlischer Eigentümer), определенного как «физическое лицо, которое имеет право распоряжаться активом»[1670]. Таким образом, договорные конструкции гражданского права не являются определяющими для аллокации активов и доходов в отношении налогов, основанных на экономических принципах, таких как налог на прибыль корпораций, подоходный налог с физических лиц и налог на доходы у источника нерезидентов. Лицо, которое осуществляет какие-либо права на актив, действуя в интересах другого лица, не считается экономическим собственником[1671], решающий фактор для определения экономической собственности – право распоряжаться активом и доходом, который он приносит. Например, в отношении акций экономический собственник – это тот, кто уполномочен осуществлять все права, представленные собственностью на акции, включая право на доход от акций, и кто несет риски снижения стоимости акций, а также может получить выгоду от роста их стоимости[1672].