Основы международного корпоративного налогообложения

Если обратиться к судебной практике различных стран по вопросу применения концепции бенефициарного собственника, о чем мы поговорим далее, то выяснится, что судебные решения во многом зависят от различий в подходах к толкованию международных соглашений и статуса антизлоупотребительных норм в той или иной стране. Так, в цивилистической правовой системе доктрина злоупотребления правом может также применяться и к противодействию уходу от налогов, включая неправомерное использование налоговых соглашений. Суды в странах общего права склонны к целевому толкованию налоговых законов и международных налоговых соглашений и квалификации сделок исходя из их экономического содержания[1680].

10.6. История происхождения термина «бенефициарный собственник»

Термины beneficial owner, beneficially owned или иные аналогичные словосочетания, и не только на английском языке, встречались в международных налоговых соглашениях задолго до изменения МК ОЭСР в 1977 г. и даже до выхода первой МК ОЭСР (1963).

Так, в ст. III налогового соглашения между США и Великобританией 1945 г. о налогообложении состояний, наследуемых от лиц, погибших во время Второй мировой войны, содержалась формулировка об акциях корпораций, которые находятся во владении номинального держателя, но при этом бенефициарная собственность на эти акции должна была быть подтверждена, или засвидетельствована, специальными сертификатами (scrip certificates) либо иным образом[1681].

Термин «бенефициарная собственность» также использовался и в налоговых соглашениях о налогах на доходы до 1977 г. Профессор Ричард Ванн обнаружил самое раннее упоминание концепции бенефициарной собственности в налоговом соглашении между США и Канадой 1942 г.[1682], где тест бенефициарного собственника использовался как одно из условий применения пониженной ставки на налоги в ст. XI («Дивиденды») у источника на дивиденды, равной 5 %, от «дочерней корпорации», которая должна была находиться в бенефициарной собственности другой корпорации, расположенной в другом договаривающемся государстве[1683]. По мнению Р. Ванна, этот тест позже позаимствовала Великобритания и внесла во многие свои налоговые соглашения в 1960-х гг.

Интересно, что при заключении в 1945 г. нового англо-американского налогового соглашения концепция бенефициарной собственности не отразилась в нем, несмотря на сходство с американо-канадским соглашением 1942 г. При этом внутренний меморандум с предложениями к американской переговорной делегации о формулировках налогового соглашения содержал такую запись: «Надо обратить внимание, конечно, на позицию бенефициарного собственника акций и т. д., где номинальный акционер и т. д. не является бенефициарным собственником». Вместо этого там содержалось требование «об облагаемости налогом» дивидендов, процентов и роялти, что, возможно, отражало мнение, что льготы налогового соглашения должны применяться только в отношении лица, которое уплачивает налог на полученный доход[1684]. Ричард Ванн также предполагает, что выбор британской делегации подхода об облагаемости налогом мог объясняться попыткой решить другую проблему, связанную с трастами «пожизненных арендаторов» (life tenant trusts). В Великобритании и других странах общего права распространились ситуации, когда доходы (например, арендный) от имущества, находящегося в трасте, были в бенефициарной собственности одного лица, а само имущество после смерти «пожизненного арендатора» распределялось другому лицу (the remainderman). Соответственно, указание в соглашении на бенефициарную собственность имущества, а не дохода, не решало бы проблему.

Тем не менее последующее англо-канадское налоговое соглашение 1946 г., что закономерно, включало положения о бенефициарном собственнике, аналогичные соглашению с США 1942 г.[1685]

В более развернутом виде концепция бенефициарной собственности появилась в дополнительном протоколе (Supplementary Protocol) в 1966 г. к соглашению об избежании двойного налогообложения между США и Великобританией, когда новые формулировки заменили собой положения об облагаемости налогом, употреблявшиеся в первоначальной версии соглашения 1945 г.[1686] В редакции налогового соглашения 1945 г. о возможности применения пониженной ставки налога у источника в США для доходов в виде дивидендов, процентов и роялти сообщала формулировка «полученные от корпорации в США резидентом Великобритании, который облагается налогами Великобритании». Поправки 1966 г. исключили эту формулировку, заменив ее словами «полученными резидентом Великобритании и находящимися в его бенефициарном владении».