Основы международного корпоративного налогообложения

Как сообщает Комментарий к МК ОЭСР, требование о бенефициарном собственнике дохода включено в п. 1 ст. 10 МК ОЭСР для разъяснения значения слов «выплачиваемые… резиденту» (paid… to a resident): «Дивиденды, выплачиваемые компанией – резидентом одного договаривающегося государства резиденту другого договаривающегося государства, могут облагаться налогом в том, другом государстве»[1697]. Согласно Комментарию[1698] это дополнение разъясняет, что государство источника дивидендов не обязано отказываться от прав на налогообложение дивидендного дохода только потому, что доход непосредственно получен резидентом государства, с которым заключено налоговое соглашение. Термин «бенефициарный собственник» не должен использоваться в узком, техническом смысле и должен пониматься в контексте и в свете объекта и целей налогового соглашения, включая устранение двойного налогообложения и предотвращение избежания налогов и уклонения от них. Например, если доход получен резидентом одного из государств, действующим как агент или номинальный держатель, то налоговое освобождение или снижение налога в стране-источнике лишь на основании статуса непосредственного получателя дохода как резидента другого договаривающегося государства противоречило бы объекту и цели налогового соглашения. Непосредственный получатель дохода квалифицируется в качестве резидента, но потенциального двойного налогообложения в результате данного статуса не возникает, поскольку резидент не считается получающим доход для налогообложения в стране резидентства[1699]. В самом деле, если доход получен агентом или номинальным держателем, то право собственности на доход возникает не у такого лица, а у лица, чьи интересы он представляет, т. е. у реального собственника имущества или принципала. В случае с номинальным держателем или агентом логика применения концепции бенефициарного собственника понятна, поскольку государства вряд ли имели в виду освобождение от налога у источника при выплате дохода такому лицу.

Однако далее Комментарий описывает типичную ситуацию с использованием проводящих (кондуитных) компаний, делая отсылку к соответствующему отчету Комитета ОЭСР по налоговым вопросам[1700]. Комментарий приходит к выводу, что компания-кондуит не может считаться бенефициарным собственником, если она, формальный собственник, имеет очень узкие права, которые фактически делают ее обычным фидуциаром, или администратором, действующим за счет заинтересованных сторон. То есть Комментарий привел негативное определение бенефициарного собственника, назвав лиц, которые им не являются. На наш взгляд, это не самая удачная попытка объяснить такой важный термин. Тем не менее, как отмечается далее в Комментарии, если такой посредник расположен в том же государстве, что и бенефициарный собственник, то льготы по международному соглашению должны применяться и к посреднику, что логично. Более того, положения о бенефициарном собственнике действуют, даже когда непосредственный получатель дохода – лицо, находящееся в третьем государстве, но в то же время бенефициарный собственник, не являющийся непосредственным получателем, – резидент договаривающегося государства[1701]. Аналогичные положения содержатся в Комментариях и в отношении процентов[1702] и роялти[1703] с использованием почти одинаковых формулировок.