Основы международного корпоративного налогообложения

Более того, как отмечает Юлия Петкевича[1709] из Рижской высшей школы права, автономное толкование также вызвано сугубо практическими соображениями имплементации директивы в национальное право государства – члена ЕС. Так, пп. 11–13 ст. 1 директивы разрешают странам-членам применять выгоды директивы только при выполнении определенных условий. Одно из них – так называемая аттестация иностранного получателя дохода: в адрес компании – источника выплаты необходимо направить документы, подтверждающие его статус как резидента государства ЕС (сертификат налогового резидентства, выдаваемый налоговыми органами страны резидентства компании – получателя дохода) и бенефициарного собственника. Директива не требует сертификации правомочий в качестве бенефициарного собственника у налоговых органов, хотя мнения на этот счет разнятся. Так, итальянский профессор налогового права Люка Сериони[1710] рассматривает различные возможности такой аттестации, а также упоминает о достаточно широких полномочиях по запросу документов, которыми параграф 1(12) Директивы наделяет государство.

Определение в параграфе 1(4) использует слово «посредник» (intermediary), и неизбежно возникает проблема его толкования. Термин «посредник» в Директиве не определен, но даны примеры лиц, которые могут охватываться этим понятием, такие как (such as) агенты (agent), доверительные собственники либо уполномоченные лица (authorized signatory). Хотя само по себе слово «посредник» может толковаться довольно широко, использование слов «такие как», по мнению автора, указывает на необходимость узкого толкования термина «посредник», т. е. как включающего других лиц, действующих исключительно в фидуциарной роли.

Следует упомянуть об отличии определения «бенефициарный собственник» в Директиве и в Комментарии к МК ОЭСР. Сразу же бросается в глаза, что в Директиве не упоминаются кондуитные компании, имеющие узкие полномочия в отношении полученного дохода. Вместе с тем определение требует, чтобы доход был получен «в свою пользу» (for its own benefit), и это косвенно дает понять, что классический кондуит под определение не подпадает. В самом деле, если компания имеет юридические права на доходы, к примеру, как промежуточный кредитор по договору займа или лицензиар/сублицензиар в схеме выплаты роялти, но при этом у нее есть договорное обязательство выплатить полученный доход третьему лицу, то компания вряд ли может считаться получившей доход в свою пользу.

Если говорить о контекстном и целевом толковании термина «бенефициарный собственник» для целей директивы, как того требует Европейский суд справедливости, то необходимо понять ее место в системе права ЕС и цель ее принятия Комиссией ЕС в 2003 г. Основная задача директивы – устранение налоговых барьеров в форме налогообложения у источника платежей процентов и роялти в рамках Евросоюза. Эта задача находится в контексте более широкой цели построить единый рынок в ЕС. Действительно, если предположить некую фикцию европейского экономического пространства в качестве аналога внутреннего рынка, то налоги у источника в нем на платежи пассивных доходов не имеют права на существование, а кроме того, нет необходимости в антизлоупотребительных нормах, препятствующих уходу от налогов у источника. Таким образом, в рамках «внутреннего» налогового пространства нет нужды бороться с кондуитными компаниями, поскольку доход в любом случае будет обложен налогом. В связи с этим логично толковать требование о бенефициарном собственнике в контексте директивы как требование об идентификации бенефициарного собственника для включения полученных доходов в его налоговую базу и обложения налогом.

Что касается директивы о сбережениях, то ее цель – внедрение единообразных принципов налогообложения процентного дохода от сбережений (банковских депозитов и т. д.), выплачиваемого из государства-источника в адрес резидента – физического лица, находящегося в другом государстве ЕС и являющегося бенефициарным собственником дохода. Использование понятия «бенефициарный собственник» в контексте этой директивы имеет то же значение, что и в директиве 2003/49/EC.

10.10. Противоречия в толковании термина «бенефициарный собственник»