Основы международного корпоративного налогообложения

Отметим, что изложенная в ст. 7 НК РФ характеристика фактического получателя дохода в целом соответствует Комментарию к МК ОЭСР (начиная с 2003 г.). Как гласит Комментарий к МК ОЭСР, термин «бенефициарный собственник» не должен использоваться в узком, техническом смысле и должен пониматься в контексте и в свете объекта и целей налогового соглашения, включая устранение двойного налогообложения и предотвращение избежания и уклонения от налогов. Например, если доход получен резидентом одного из государств, действующих в качестве агента или номинального держателя, то предоставление налогового освобождения или снижения налога в стране-источнике только на основании статуса непосредственного получателя дохода как резидента другого договаривающегося государства противоречило бы объекту и цели налогового соглашения. Непосредственный получатель дохода в этой ситуации квалифицируется как налоговый резидент, но потенциального двойного налогообложения в результате данного статуса не возникает, так как этот резидент, скорее всего, не облагается налогом в полной мере в государстве резидентства, поскольку налоговая база в отношении этих доходов минимальна.

После инкорпорации доктрины бенефициарной собственности в НК РФ с 1 января 2015 г. использование «кондуитных структур» связано с исключительными налоговыми рисками и потому крайне не рекомендуется. Так, применение пониженных ставок налога у источника при репатриации процентов, дивидендов и роялти может быть поставлено под сомнение налоговыми органами при проверках правомерности применения данных льгот: по сути, налоговые органы будут проверять все факты и обстоятельства, подтверждающие доказательства прав на распоряжение доходами у его непосредственного получателя – нерезидентной компании. К примеру, применение 5 %-й налоговой ставки для репатриации дивидендов по наиболее часто используемым налоговым соглашениям (Кипр, Люксембург, Нидерланды, Латвия, Мальта) будет вряд ли возможно, если получающая дивиденды холдинговая компания кондуитная и не обладает правами распоряжения доходами. Под еще большим практическим риском находятся так называемые кондуитные схемы внутригруппового долгового финансирования и сублицензирования, основанные на применении нулевой ставки налога у источника на процентные выплаты и роялти на основе соответствующих статей налоговых соглашений между РФ и такими странами, как Кипр, Нидерланды, Люксембург и прочими странами, которые МНК традиционно используют для расположения в них кондуитных компаний.

Если говорить о правилах толкования терминов международного налогового соглашения, то «при применении настоящего соглашения договаривающимся государством любой термин, не определенный в нем, имеет то значение, в зависимости от контекста, которое придается ему законодательством этого государства в отношении налогов, к которым применяется настоящее соглашение» (см. п. 2 ст. 3 МК ОЭСР, а также любого налогового соглашения, построенного на основе МК ОЭСР). Поскольку применяет искомый термин РФ, то и определение должно находиться в российском налоговом законодательстве (в зависимости от контекста).

Данная норма п. 2 ст. 3 МК ОЭСР содержит отсылку к внутреннему законодательству, т. е., собственно, к п. 2 ст. 7 НК РФ. При этом разница между дефинициями закона № 376-ФЗ и Комментария к МК ОЭСР незначительна. На практике налоговые органы и суды в РФ при оценке, например, права субхолдинговой компании при заявлении ею пониженных ставок на получаемые дивиденды согласно международным налоговым соглашениям, вероятно, будут анализировать существование транзитных финансовых потоков, предпринимательские функции и коммерческие риски компании, а также ее самостоятельное и независимое право распоряжаться дивидендами.