Основы международного корпоративного налогообложения

Третья категория определена в п. 3 ст. 7 так: «…в целях применения этого международного договора иностранное лицо не признается имеющим фактическое право на такие доходы, если оно обладает ограниченными полномочиями в отношении распоряжения этими доходами, осуществляет в отношении указанных доходов посреднические функции в интересах иного лица, не выполняя никаких иных функций и не принимая на себя никаких рисков, прямо или косвенно выплачивая такие доходы (полностью или частично) этому иному лицу, которое при прямом получении таких доходов от источников в Российской Федерации не имело бы права на применение указанных в настоящем пункте положений международного договора Российской Федерации по вопросам налогообложения».

Закон дает достаточно широкий перечень так называемых негативных характеристик (признаков) лица, не являющегося бенефициарным собственником. Перечень наиболее значим для понимания правомерности применения пониженных ставок в целях налоговых соглашений. Видимо, законодателю было проще очертить круг лиц, заведомо не обладающих статусом бенефициарного собственника, чем дать полноценную позитивную характеристику фактического собственника.

К негативным характеристикам относятся ограниченность функций в отношении получаемого дохода, отсутствие коммерческих рисков, обязательства прямо или косвенно полностью или частично выплатить такие доходы иному лицу. Закон также уточняет и характеристику третьего лица: при непосредственном получении дохода оно бы не смогло использовать налоговое соглашение.

Ключевая характеристика (признак), отделяющая фактического собственника от иных лиц: право самостоятельно пользоваться и (или) распоряжаться доходом в силу участия, контроля или иных обстоятельств. Следуя контексту определения п. 2 ст. 7 НК РФ, к дополнительным признакам также относятся определенные функции, которые должны учитываться при идентификации лица, и принимаемые им риски. Под рисками, скорее всего, имеются в виду юридические, экономические и – более широко – коммерческие риски делового предприятия, относящиеся к доходу, т. е. риски, которые обычно несет собственник дохода в коммерческой сделке.

Попробуем проиллюстрировать данное определение на примерах. Предположим, что крупная американская корпорация построила корпоративную структуру по дивизиональному принципу: в каждом регионе мира есть специально созданная субхолдинговая компания, которая консолидирует доли участия в дочерних компаниях в странах данного региона (региональная штаб-квартира). Довольно часто европейские региональные штаб-квартиры размещаются в Нидерландах, Люксембурге, Великобритании, Австрии и Швейцарии. Чтобы региональная штаб-квартира признавалась фактическим собственником дивидендов, полученных от дочерних компаний, она должна иметь право распоряжаться полученными дивидендами, выполнять определенные функции в отношении своих долей участия, а также нести связанные с ними коммерческие риски, например иметь полномочия одобрять инвестиционные бюджеты и крупные сделки. Разумеется, такие признаки требуют квалифицированного персонала и офиса в стране расположения региональной штаб-квартиры. Для полной уверенности в результатах анализа надо также удостовериться, что региональная штаб-квартира не наделена негативными признаками (п. 3 ст. 7 НК РФ). Так, функции штаб-квартиры не должны ограничиваться посреднической или номинальной ролью в отношении дивидендов, т. е., по-видимому, она не должна действовать как агент или номинальный держатель акций. Далее, дивиденды не должны моментально перечисляться в материнскую компанию, т. е. недопустим проводящий характер получаемых и выплачиваемых денежных потоков. Функции директоров штаб-квартиры должны соответствовать роли и назначению штаб-квартиры, т. е. они должны быть полноценными управленцами, а не номинальными директорами. Особое внимание надо обратить на возможную ограниченность функций и полномочий директоров, поскольку зачастую объем функций региональных штаб-квартир незначителен.