Основы международного корпоративного налогообложения

Следующий критерий бенефициарной собственности – право контроля и распоряжения дивидендным доходом или активами, от владения которыми происходят дивиденды. Это право само по себе не может быть признано несущественным только в силу контроля со стороны материнской компании-акционера, находящейся не в Гонконге. Для установления степени полноты указанных выше правомочий налоговые органы должны учитывать: 1) насколько учредительные документы компании позволяют заявителю должным образом неограниченно контролировать дивиденды и распоряжаться ими; 2) насколько компания-заявитель фактически использует полномочия по распоряжению дивидендами иначе, чем просто распределяя их в адрес непосредственного акционера (инвестирует ли она их в другие проекты, вовлечена ли компания в слияния и поглощения, в сделки по приобретению и продаже бизнеса); 3) насколько дивиденды выплачиваются только по решению акционеров или с привлечением совета директоров. Применение территориального режима налогообложения, при котором полученные из-за границы дивиденды не облагаются налогом, само по себе неважно для определения статуса как бенефициарного собственника.

Хотя формально циркуляр № 165 не применяется к иным соглашениям, кроме китайско-гонконгского, тем не менее он служит хорошим индикатором позиции Государственной налоговой администрации Китая по вопросу о бенефициарной собственности.

● Индонезия

С 2005 г. Генеральный налоговый директорат Индонезии стал придерживаться все более строгой позиции в плане требования бенефициарной собственности применительно к выплатам из Индонезии пассивных доходов. Циркуляр № SE-04/PJ.34/2005 установил ряд требований и ограничений при применении налоговых соглашений Индонезии. Он рассматривался в деле PT. Transportasi Gaz Indonesia, которое мы комментировали выше. Указанный циркуляр был позже заменен новым циркуляром № SE-03/PJ.03/2008. В нем устанавливалось обязательство иностранного получателя дохода, претендующего на пониженные ставки по налоговым соглашениям Индонезии, предоставить налоговому агенту – плательщику дохода подтверждение того, что получатель – бенефициарный собственник. Позже, в ноябре 2009 г. вышли два новых постановления генерального налогового директора (Director General of Tax), заменивших циркуляр 2008 г. и вступивших в силу с 2010 г.: 1) постановление DGT Regulation № 61/2009 (PER-61/PJ/2009) о новой процедуре применения налоговых соглашений и 2) постановление № 62/2009 (PER-62/PJ/2009) о предотвращении злоупотреблений налоговыми соглашениями.

В принципе, и до выхода новых постановлений налогоплательщики и налоговые органы понимали, что сертификат налогового резидентства, выпущенный иностранным налоговым органом другого договаривающегося государства, на практике рассматривался как достаточное свидетельство для поддержки теста бенефициарной собственности. Однако новые постановления ввели новую административную концепцию подтверждения правомерности применения налоговых льгот по международным налоговым соглашениям, согласно которой одного лишь предоставления налогового сертификата недостаточно для соблюдения теста бенефициарной собственности. Постановление PER-61/PJ/2009, во-первых, утверждает индонезийскую форму сертификата налогового резидентства для иностранного получателя дохода, которая должна быть подтверждена иностранным налоговым органом, а во-вторых, вводит новые требования о необходимом уровне «содержания» самого получателя дохода для признания его бенефициарным собственником пассивных доходов, выплачиваемых из Индонезии. Постановление PER-62/PJ/2009 разъясняет, что может представлять собой злоупотребление налоговым соглашением, и делает упор на необходимости и экономического содержания в компании – получателе дохода, и деловой цели в сделке, по которой доход выплачивается из Индонезии. Цель нового инструмента налоговой политики индонезийских налоговых органов двояка: 1) ограничение по применению налоговых соглашений только к резидентам государств, с которыми заключены налоговые соглашения; резидентам, которые ведут активную деятельность в стране своей регистрации; 2) для применения налогового соглашения сама сделка или транзакция должна иметь «экономическое содержание» (принцип приоритета существа над формой). Косвенной задачей налоговых органов с введением новых постановлений также была идентификация незарегистрированных постоянных представительств нерезидентов на территории Индонезии.

Как следует из постановления PER-62/PJ/2009, налоговое соглашение не должно применяться, если имеются признаки злоупотребления. Злоупотребление подтверждает любой из следующих признаков[1764]:

– сделка не имеет экономического содержания (economic substance) и совершена только для получения выгоды от применения налогового соглашения;

– экономическое содержание сделки отличается от юридической формы ее структуры, которая используется только для получения выгоды от налогового соглашения[1765];