Основы международного корпоративного налогообложения

Антикондуитные правила много раз критиковались за то, что они позволяют внутренним налоговым нормам превалировать над международными налоговыми соглашениями, заключенными США. Мнение Службы внутренних доходов США на этот счет состоит в том, что, в сущности, противоречия нет, поскольку эти правила логически продолжают положения налоговых соглашений об ограничении льгот.

● Израиль

Израильская налоговая администрация в 2008 г. издала специальный циркуляр[1758] о применении концепции бенефициарной собственности. В нем она обозначается как общая доктрина, направленная против злоупотреблений налоговыми соглашениями. Соответственно, концепция применяется в контексте любого налогового соглашения, независимо от того, употребляется ли терминология в его тексте или нет. Как гласит циркуляр, чтобы определить бенефициарного собственника, налоговые органы исследуют сущностные экономические обстоятельства, а не формальную сторону взаимоотношений. Бенефициарный собственник – это фактический бенефициар всех прав, относящихся к собственности, т. е. он получает выгоду от роста стоимости, несет риск убытков или уценки, а также имеет «последнее слово» в решениях о характере использования активов и прибыли. Например, бенефициарный собственник решает, когда и в какой форме актив должен быть реализован, как надлежит распорядиться доходами.

Чтобы определить, является ли получатель дохода бенефициарным собственником или кондуитной компанией, циркуляр инструктирует налоговые органы исследовать всю совокупность фактов и обстоятельств каждого случая. Индикаторами кондуита могут быть следующие признаки: 1) минимальная деловая активность или минимальные активы во владении; 2) директора с ограниченными или несущественными полномочиями; 3) ограниченное по времени владение доходами; 4) единственная причина создания компании – экономия на налогах; 5) получение и выдача зеркальных займов; 6) займы, обеспеченные активами других лиц; 7) другое лицо принимает на себя экономические риски; 8) другое лицо контролирует доходы и имеет право определять их дальнейшую судьбу; 9) полученные доходы не включаются в налоговую базу в руках лица, их получающего; 10) обязательство передать (перечислить) доходы другому лицу; 11) регулярное и продолжающееся перечисление доходов другому лицу даже без формальных обязательств по такой передаче.

На взгляд автора, израильский циркуляр достаточно четко излагает точку зрения налоговых органов на концепцию бенефициарной собственности и тем самым дает определенность налогоплательщикам.

● Китай

Несколько иного подхода придерживаются налоговые органы Китая в определении бенефициарного собственника, содержащемся в циркуляре № 601[1759], а также в последующих разъяснениях налоговой администрации Китая, в частности в заявлении № 30[1760] и циркуляре № 165, содержащих дальнейшие разъяснения циркуляра № 601, но специально в отношении налогового соглашения с Гонконгом[1761].

Циркуляр № 601, выпущенный еще в 2009 г., вводит широкое понятие бенефициарной собственности для целей применения китайских налоговых соглашений и перечисляет несколько негативных характеристик иностранного лица, при которых выгоды налогового соглашения применяться не должны. Эти характеристики включают анализ деятельности лица, характер активов, численность сотрудников, налоговый статус полученного дохода (облагается ли доход налогом, или освобожден от налога, или налог взимается по крайне низкой эффективной ставке). Позже, в 2012 г., были опубликованы изменения и дополнения циркуляра № 601, несколько смягчившие требования о бенефициарной собственности[1762].

Циркуляр № 601

Как сообщает циркуляр № 601, бенефициарный собственник – это любое лицо, которое владеет доходами или обладает контролем над доходами либо правами/активами, которые в будущем могут послужить причиной возникновения таких доходов. Лицо должно быть также вовлечено в существенную деловую деятельность, к примеру в производственную, управленческую или дистрибьюторскую. Кондуитные компании исключены из определения бенефициарного собственника дохода. Циркуляр перечисляет следующие негативные факторы, могущие свидетельствовать о том, что лицо не является бенефициарным собственником: 1) обязательство распределить большую часть дохода (в циркуляре приводится пример: около 60 % дохода за 12 месяцев); 2) отсутствует предпринимательская деятельность, отдельная от холдинговой деятельности; 3) незначительные активы; 4) незначительное количество персонала и размер бизнеса; 5) отсутствуют риски собственника; 6) ограничения на передачу активов; 7) местонахождение в низконалоговой юрисдикции; 8) схема зеркального финансирования. Эти признаки в совокупности указывают на то, что под бенефициарной собственностью в китайском циркуляре понимается достаточно широкая антизлоупотребительная доктрина против неправомерного использования налоговых соглашений; это не просто попытка разъяснить значение термина «бенефициарный собственник» во внутреннем праве страны.