Основы международного корпоративного налогообложения

Эта точка зрения также прослеживается в ряде судебных решений во Франции[1750] и в Швейцарии[1751]. Позиция налоговых органов и судов заключается в том, что даже если само международное налоговое соглашение не содержит термина «бенефициарный собственник», то тем не менее данное требование «подразумевается» в формулировках положений ст. 10, 11 и 12 соглашений. Данная позиция основана на необходимости соответствующего толкования слов «выплачиваемых резиденту» (paid to a resident) в том смысле, что доход должен быть получен резидентом, являющимся также бенефициарным собственником дохода.

Далее мы увидим, что подход, придающий концепции бенефициарной собственности характер подразумеваемого правила, присущего налоговому соглашению даже без прямого упоминания о ней в тексте соглашения, применялся Верховным судом Швейцарии в деле A. Holding Aps, а также Верховным судом Франции в деле Diebold Courtage, причем с противоположными результатами.

10.15. Концепция бенефициарной собственности в нормативной практике государств

Термин «бенефициарный собственник» не определен в налоговых соглашениях, заключенных на основе МК ОЭСР; объяснения в Комментариях к МК ОЭСР и иных документах Комитета ОЭСР по налоговым вопросам размыты и недостаточно понятны; их юридический статус сам по себе неопределенный; по этим причинам возникает вопрос о необходимости закрепить значение термина в авторитетном источнике права. Многие страны пошли по вполне очевидному и, казалось бы, логичному пути: закрепить определение во внутреннем законодательстве. Ниже приведен обзор правил бенефициарной собственности в законодательной и административной практике некоторых государств.

● Украина

В 2011 г. в Налоговый кодекс Украины (далее – НКУ) была введена концепция бенефициарной собственности. В ст. 103 НКУ, которая регулирует применение международных налоговых соглашений Украины об устранении двойного налогообложения, появился новый п. 103.3, согласно которому право на применение сниженной международным договором ставки налога при выплате нерезиденту дивидендов, процентов, роялти, иного вознаграждения имеет только «бенефициарный (фактический) получатель (владелец) дохода» – т. е. лицо, которое «имеет право на получение такого дохода». Бенефициарным владельцем дохода «не может быть лицо, являющееся агентом, номинальным получателем или посредником в отношении полученного дохода». Мы видим, что украинский законодатель фактически позаимствовал значение термина бенефициарной собственности из Комментария к МК ОЭСР. Наибольшие сложности в украинской концепции вызывает толкование слова «посредник» в ст. 103 НКУ, поскольку при применении договорных отношений агентского типа вопрос о бенефициарной собственности, как правило, не возникает. Примечательно, что украинские налоговые органы не связаны необходимостью толкования согласно МК ОЭСР. Скорее они будут применять внутреннее определение бенефициарного собственника, предусмотренное НКУ, в соответствии с п. 2 ст. 3 МК ОЭСР и принятых на ее основе двусторонних налоговых соглашений, «если контекстом не предусмотрено иное». Последняя формулировка МК ОЭСР может породить интересный теоретический вопрос о возможном конфликте толкования термина «бенефициарный собственник» по МК и по НКУ, хотя ввиду схожести формулировок такой конфликт маловероятен.

Как отмечают Рустам Вахитов и Елена Возняк[1752], после внесения концепции бенефициарного собственника в НКУ Государственная налоговая служба Украины не раз доводила до налогоплательщиков (с помощью налоговых разъяснений) свое мнение о том, что бенефициарным (фактическим) собственником лицензионных платежей, выплачиваемых резидентом Украины в пользу нерезидента, может быть только собственник объекта интеллектуальной собственности[1753]. Автоматически в зоне риска оказались все сублицензионные структуры.

За недолгий период с момента введения концепции бенефициарной собственности в НКУ она упоминалась и анализировалась в ряде судебных дел, о которых мы поговорим далее.

● США

В Кодексе внутренних доходов США[1754], а также в положениях Казначейства[1755] содержится достаточно детальный свод правил, направленных против использования промежуточных структур выплаты дохода для злоупотребления налоговыми соглашениями, заключенными США. Эти правила известны как антикондуитные правила (anti-conduit rules).

Общий смысл правил сводится к тому, что выгоды налоговых соглашений не должны предоставляться резиденту договаривающегося государства при некоторых зеркальных или транзитных финансовых сделках и иных аналогичных им схемах, поскольку они кондуитные, т. е. проводящие. Правила весьма ограничены: они покрывают только финансовые сделки, в которых контрагент – резидент другого договаривающегося государства является кондуитом, а потому не может считаться бенефициарным собственником полученных из источников в США доходов.