Основы международного корпоративного налогообложения

Если термин не определен в конвенции, то ст. 3 отсылает нас к внешнему источнику. Вспомним, в чем основная причина включения концепции бенефициарной собственности в МК ОЭСР. Термин «бенефициарный собственник» используется для определения налоговых правомочий государства-источника в отношении выплат дивидендов, процентов и роялти. Комментарий к МК ОЭСР говорит, что если получатель дохода не его бенефициарный собственник, а номинальный держатель или компания-кондуит, то страна – источник выплаты не обязана освобождать от налога у источника или снижать его ставку, если только бенефициарный собственник не находится в той же стране. В этом смысле намерения договаривающихся государств по введению понятия «бенефициарный собственник» в налоговое соглашение становятся понятными: у стран нет цели предоставить налоговые льготы посреднику. В таких обстоятельствах весьма вероятно, что значение термина «бенефициарный собственник», по версии ОЭСР, должно пониматься государствами единообразно, как дополнительный признак резидента договаривающихся государств. В связи с этим кажется маловероятным, будто авторы МК ОЭСР могли предположить, что в силу действия п. 2 ст. 3 значение такого важного понятия, как «бенефициарный собственник», отсутствовало бы в принципе или было бы отдано на откуп определениям внутреннего законодательства государств. В таком случае могли бы существовать различные и конфликтующие определения бенефициарного собственника в стране резидентства и стране источника дохода – и лицо считалось бы бенефициарным собственником по внутренним нормам одной страны и не считалось по нормам другой. Эта логика подсказывает, что, скорее всего, отсылка к внутреннему определению не была задачей авторов МК ОЭСР.

Так или иначе далее термин «бенефициарный собственник» был перенесен из МК ОЭСР в МК ООН и затем широко распространился путем включения в двусторонние налоговые конвенции, причем страны могли как иметь установленное внутреннее значение этого термина, так и не иметь его. Исходя из вышеизложенной логики рассуждений, скорее всего, разработчики МК ОЭСР либо имели в виду уже существующее значение, либо хотели разработать новое значение термина «бенефициарный собственник», которое учитывало бы контекст международного налогового соглашения. А раз так, термин «бенефициарный собственник» может иметь автономное международное фискальное значение, а не значение по внутреннему законодательству государств.

Об этом убедительно говорит Филип Бейкер: «Мое мнение по этим двум вопросам следующее. Термин „бенефициарный собственник“ должен иметь международное фискальное значение, а не значение, придаваемое ему внутренним законодательством договаривающихся государств; это случай, когда „контекстом предусмотрено иное“ и п. 2 ст. 3 не может применяться. Я придерживаюсь этого мнения в основном потому, что термин был введен в международное фискальное употребление благодаря работе ОЭСР, затем был позаимствован и включен в МК ООН и используется в налоговых соглашениях между странами, часть которых использует этот термин во внутреннем законодательстве, а часть – нет. Термин также должен иметь значение, которое соответствует аналогичному значению эквивалентных терминов на других языках: например во франкоязычной версии МК ОЭСР (которая имеет равное значение с английской версией) используется термин le beneficiare effectif»[1738].

Люк де Брое, продолжая ту же самую мысль, пишет: «Если оставить на усмотрение каждого государства определять термин „бенефициарный собственник“ посредством отсылки к внутреннему праву, возникает значительный риск, что данное значение войдет в противоречие с обычным значением термина в налоговых соглашениях, особенно если внутреннее значение установлено в рамках антизлоупотребительных норм, дающих налоговым органам дискреционные полномочия по признанию юридических лиц несуществующими; по переопределению лица, к которому относится доход и т. д. с целью недопущения ухода от налогов. Иными словами, дверь к преодолению положений налоговых соглашений будет широко открыта»[1739]. Наконец, исключив возможность толкования на основе внутреннего законодательства и укрепив гармонизацию международного налогообложения, международное сообщество создало бы большую определенность для налогоплательщиков в области международного налогового планирования. Как удачно сказал Люк де Брое: «Если оставить прерогативой государства толковать термин по его внутреннему праву, произошел бы отказ от принципа реципроцитета – фундаментальной основы, на которой построены все налоговые соглашения, и тогда никто не будет стремиться к единообразному применению и толкованию налоговых соглашений, что является одной из целей ОЭСР. Определенность для налогоплательщиков станет иллюзорной»[1740].