Основы международного корпоративного налогообложения

Эти вопросы тесно связаны с понятием «законодательство», или «право» (law), используемым в п. 2 ст. 3 соглашения. Термин может встречаться в налоговом, коммерческом, финансовом, банковском или ином праве страны. Могут ли в данном контексте применяться общие антизлоупотребительные нормы, например доктрина злоупотребления правом, характерная для стран с континентальной правовой системой, или аналогичные доктрины стран общего права? Возможна ли ситуация, когда государство пожелает применить внутренние антизлоупотребительные нормы, даже без определения термина «бенефициарный собственник»? Основанием для этого могло бы быть, скажем, некое толкование данного понятия, косвенно позволяющее применить внутренние антизлоупотребительные нормы к положениям международного договора.

Как известно, п. 2 ст. 3 МК ОЭСР посвящен определению терминов и понятий, используемых в конвенции, но не определенных в ней. Эта статья может применяться двояко: либо ее правило дает прямую отсылку к налоговому законодательству применяющей понятие государства, либо использование внутреннего термина считается недопустимым, если контекст требует иного. Сами по себе две альтернативные позиции о применении ст. 3 МК ОЭСР не добавляют определенности налогоплательщикам, но придется привести несколько вариантов рассуждений.

Если предположить, что должна применяться отсылка к внутреннему праву применяющей страны, здесь возможны две ситуации: 1) термин «бенефициарный собственник» определен законодательно; 2) термин не определен – причем последняя ситуация встречается чаще. Более того, данное понятие может быть определено либо в налоговом праве применяющей страны, либо в иных отраслях ее права. Сама ст. 3 в случае разночтений отдает приоритет значению, которое предусмотрено специальным налоговым законом.

Если во внутреннем законодательстве страны нет определения термина, то возможно ли в принципе, с юридической точки зрения, обращаться, учитывая контекст, к внутренним нормам против налоговых злоупотреблений, общим либо специальным нормам? Если понятие «бенефициарный собственник» содержится во внутреннем законодательстве, как в странах общего права, то может ли оно использоваться в контексте международного договора?

Напомним, что К. Фогель называет контекст приоритетным для толкования: толкователь должен вначале обратиться к контексту, и только если контекст не дает совершенно никакой основы для толкования, то можно обратиться к положениями отраслей права, иных чем налоговое право применяющей страны[1736]. Далее, о самой возможности использования отсылки к внутреннему праву для поиска значения термина «бенефициарный собственник» К. Фогель говорит: «Первая и основная причина, по которой толкование термина „бенефициарный собственник“ невозможно по внутреннему праву применяющей международный договор страны, состоит в том, что ни одна из правовых систем не предлагает точного определения терминов beneficial owner, beneficiare effectif или Nutzungsberechtigter. Поэтому термин должен быть истолкован согласно контексту международного договора, особенно имея в виду цель, преследуемую данным ограничением»[1737].

К. Фогель объясняет, что в странах с континентальной правовой системой необходимость исследования внутреннего права вряд ли приведет к каким-либо результатам в силу того, что термина «бенефициарный собственник» в системах гражданского и торгового права нет. В странах общего права различные значения данного понятия вполне могут встречаться в различных отраслях права.

Отсылка п. 2 ст. 3 МК ОЭСР к внутреннему праву (налоговому праву, в частности), если иное не предусмотрено контекстом, оставляет широкий простор для споров о возможности применения определений внутреннего права. Как минимум против говорит намерение создать при разработке МК ОЭСР унифицированные подходы к толкованию терминов, выработать их общее значение, принятое в международных налоговых отношениях. Наверное, лучшим решением для Комитета ОЭСР по налоговым вопросам стало бы разработать свое определение и включить его либо в текст самой МК, либо хотя бы в Комментарий к ней.