Основы международного корпоративного налогообложения

Несмотря на свои положительные черты, Отчет-2011 был негативно воспринят профессиональным сообществом и вызвал значительную критику, которая прослеживается в большом количестве публично доступных комментариев[1727]. Так, Ричард Ванн считает, что Отчет-2011 о бенефициарном собственнике выходит за рамки первоначальной цели и разумной политики с учетом спектра других возможностей решить проблему неправомерного использования налоговых соглашений более правильно. Подходы Отчета-2011, равно как и предыдущих материалов ОЭСР 2002–2003 гг., уже привели к возросшему количеству судебных споров, и это, по мнению Р. Ванна, верхушка айсберга с точки зрения возможностей налоговых органов отказывать в применении налоговых льгот, когда это им подходит. Неопределенности в плане выгод, предоставленных налоговыми соглашениями, возрастает, что, с одной стороны, не способствует развитию международной торговли и международных инвестиций, а с другой – не дает разумного ответа на случаи злоупотребления налоговыми соглашениями[1728].

В своей статье, направленной в качестве публичного комментария в Комитет ОЭСР по налоговым вопросам в ответ на Отчет-2011, профессор Роберт Данон[1729] указывает на то, что в Отчете-2011 не решена основная проблема современного толкования термина «бенефициарный собственник», более того, внутренние противоречия отчета ведут к еще большей неопределенности. Главный нерешенный вопрос толкования термина заключается в том, должен ли он определяться в соответствии с п. 2 ст. 3 МК ОЭСР, т. е. по законодательству страны – источника дохода, либо он должен принимать иное значение, вытекающее из контекста соглашения? Позже мы увидим, что большинство современных ученых-теоретиков в области международного налогообложения, к числу которых принадлежит и сам Р. Данон, придерживаются второго подхода, при котором термин «бенефициарный собственник» имеет универсальное, международное фискальное значение, благодаря чему его единообразно применяют все страны независимо от значений, придаваемых ему внутренним законодательством. Самое интересное, что и сам Комментарий к МК ОЭСР требует толкования термина «бенефициарный собственник» «в контексте и в свете объекта и целей конвенции»[1730].

Отчет-2011 в новой редакции п. 1 ст. 12 делает особый акцент на том, что поскольку термин «бенефициарный собственник» был введен в связи со словами «уплачивается… резиденту», то его авторы намеревались придать ему контекстное толкование, а не ссылаться на любое техническое значение, которое он мог бы иметь по внутренним законам какой-либо страны. Именно поэтому термин не используется в узком смысле, например в значении, которое он имеет по трастовому законодательству многих стран общего права. Далее, п. 4 ст. 12 Отчета-2011 пытается дать общее определение термина, утверждая, что «получатель дивидендов – их бенефициарный собственник, если у него есть полные права владеть дивидендами и использовать их, не будучи связанным контрактным или юридическим обязательством передать полученный платеж другому лицу».

Однако в дальнейшем тексте содержится серьезное противоречие: «Это не означает, что смысл термина „бенефициарный собственник“ по внутреннему законодательству автоматически становится нерелевантным для толкования термина в контексте статьи: внутреннее значение применяется в той степени, в которой оно соответствует общему руководству настоящего комментария»[1731]. Как полагает Р. Данон, отсылка к внутренней квалификации бенефициарной собственности неизбежно приведет к конфликту толкований между страной источника и страной резидентства, а также к вероятному двойному налогообложению[1732]. Судя по окончательному варианту рабочей группы 1 Комитета ОЭСР по налоговым вопросам (измененные предложения, Отчет-2012), группа согласилась с замечаниями профессионального сообщества, а формулировка о ссылке на релевантность внутреннего законодательства исчезла из окончательного варианта[1733].