Основы международного корпоративного налогообложения

Минфин делает наибольший акцент на транзитном характере доходов и денежных потоков, т. е. на непременном дальнейшем перечислении платежей (дивидендов, процентов и роялти) резидентом договаривающегося по соглашению об избежании двойного налогообложения государства в адрес лица, не имеющего льгот по данному соглашению (например, в офшор). Однако это не означает, что налоговые органы будут применять узкое толкование термина бенефициарного собственника, концентрируясь в основном на характере денежных потоков, т. е. на том, насколько он транзитный или нет. Ожидается, что помимо транзитности денежных потоков признаками отсутствия фактического права на доходы также будут считаться отсутствие:

– самостоятельного принятия решений директорами компании (при признаках, что такие решения принимают иные лица);

– экономических признаков жизнедеятельности компании (офис, персонал, затраты);

– признаков экономической выгоды для компании в связи с полученными доходами;

– самостоятельных функций и несения экономических рисков в связи с активами, которые генерируют доходы.

Интересен и вопрос о том, какие налоговые последствия ожидают некую кипрскую компанию в случае получения процентного дохода, при дальнейшем вложении или инвестировании такого дохода в активы (включая предоставление денежных средств в долг иным компаниям группы МНК), либо использования его в иных целях (например, в случае направления полученного дохода на покрытие финансовых обязательств). В данном примере налицо факторы, свидетельствующие об отсутствии кондуитного характера сделок.

Поэтому представляется неправильным трактовка в качестве «кондуитов» тех иностранных компаний, которые имеют не зеркальные, а реальные юридические обязательства перед третьими лицами или даже перед взаимозависимыми организациями. Данная позиция нашла свое отражение в новой редакции Измененных предложений ОЭСР[1771], в которых указано, что одним из признаков того, что лицо не является бенефициарным собственником, может служить тот факт, что право данного лица на распоряжение доходами ограничено контрактным или иным правовым обязательством перечислить полученный доход другому лицу. Вместе с тем, Налоговый комитет ОЭСР уточняет, что лицо не будет являться бенефициарным собственником дохода в том случае, когда промежуточное звено имеет обязательство выплатить транзитом именно конкретный полученный доход – то есть осуществить транзит именно в отношении конкретного полученного дохода.

Налоговый комитет ОЭСР указывает на то, что наличие у потенциальной кондуитной компании каких-либо иных финансовых обязательств и осуществление выплат по ним за счет полученного дохода, не может являться основанием для признания такой компании лицом, не имеющим фактическое право на полученный доход. Данный подход представляется автору логичным, поскольку иная позиция повлекла бы за собой повсеместный отказ в применении льгот по налоговым соглашениям. Иными словами, можно было бы признать практически любое иностранное лицо не имеющим фактического права на выплачиваемый в его адрес доход только лишь на том основании, что это иностранное лицо имеет долговые или прочие финансовые обязательства, например по выплате зарплаты, аренды, по погашению кредитов, процентов и т. д., причем как перед взаимозависимыми, так и перед третьими лицами. Возможно ли квалифицировать такие финансовые обязательства (и выплаты по ним) в качестве косвенной выплаты получаемого дохода? По мнению Налогового комитета ОЭСР, нельзя.

В этом контексте, скорее всего, пункт 3 статьи 7 НК РФ подразумевает, что косвенной выплатой дохода является наличие конкретного обязательства у компании-нерезидента перечислить «транзитом» полученные от российской компании денежные средства в отношении конкретного полученного дохода. В то же время, механизм доказывания налоговыми органами транзитного характера перечисляемого дохода представляется проблематичным в том случае, когда полученный кипрской компанией от российской организации доход перемешивается с остальным полученным доходом, полученным от различных организаций.

● Письмо Минфина РФ от 24 июля 2014 г. № 03-08-05/36499