Основы международного корпоративного налогообложения

Во-первых, суд сообщил: чтобы владеть доходом от имущества, необязательно быть его собственником; это значит, что владение акциями брокером не является условием для признания его владельцем дохода, к тому же само налоговое соглашение не содержало такого условия. Во-вторых, суд внимательно рассмотрел юридическую природу прав брокера в отношении дивидендных купонов и учел тот факт, что брокер получил право собственности на купоны при их покупке и мог свободно распоряжаться ими, равно как и денежными средствами в виде дивидендов. Получая дивиденды, налогоплательщик действовал не в качестве «добровольного» агента (zaakwaarnemer) либо агента, действующего по поручению принципала (lasthebber), а от собственного имени и за свой счет. В-третьих, суд постановил, что бенефициарный собственник идентифицируется в момент получения платежа, а не начисления дивидендов, т. е. тот факт, что купоны были приобретены после объявления дивидендов, не имеет значения. Таким образом, в пользу признания брокера бенефициарным собственником решающую роль сыграли три фактора: собственность на купоны, свобода распоряжаться купонами и свобода распоряжаться полученными денежными средствами[1773].

Штефан ван Вегель, комментируя это решение, обращает внимание на ссылку, которую делает суд на агентов, подчеркивая, что брокер действовал от своего имени и за свой счет. Ван Вегель говорит, что эта ссылка имеет разъясняющий характер, так как оба типа агентов по определению не могут свободно распоряжаться средствами принципала. Из этого ван Вегель делает вывод о том, что для отказа в признании лица бенефициарным собственником свобода распоряжаться средствами должна отсутствовать в силу закона, но не фактических обстоятельств[1774]. Таким образом, продолжает ван Вегель, при обязательствах, аналогичных агентским (по аналогии с Комментарием к МК ОЭСР), лицо не считается бенефициарным собственником, но не в иной ситуации, когда лицо обязано перечислять доходы в силу других обязательств, например иных гражданско-правовых договоров. Ван Вегель делает интересный вывод о том, что получатель доходов, являющийся также получателем дивидендов в рамках проводящей зеркальной структуры, – бенефициарный собственник дивидендов, поскольку в данной ситуации нет агентских отношений[1775]. Учитывая дело Indofood (см. далее), решение по которому было принято через 12 лет после дела Market Maker, можно предположить, что вывод ван Вегеля, сделанный им еще в 1997 г., в современной международной экономической реальности утратил свое значение.

Наконец, нидерландское решение интересно и тем, что предметом его рассмотрения стал узкий вопрос о бенефициарной собственности, а не более широкий вопрос о злоупотреблении налоговым соглашением. Ведь изначально акции находились во владении люксембургской «холдинговой компании 1929 г.», которая не имела права на применение положений налогового соглашения между Нидерландами и Люксембургом.

10.16.2. Франция

Bank of Scotland

Другое значимое дело о вопросе о бенефициарном собственнике в другой европейской стране – Франции – дело Bank of Scotland[1776]. В 1992 г. Банк Шотландии (Bank of Scotland) приобрел у американской холдинговой компании Merrell Dow Pharmaceutical Inc. (Merrell Dow) права узуфрукта на привилегированные акции ее французской дочерней компании, Marion Merrell Dow SA, на три года. С покупкой прав узуфрукта Банк Шотландии фактически получил право на дивиденды по этим акциям в течение последующих трех лет. В сентябре 1993 г. Marion Merrell Dow SA распределила дивиденды в сумме 90 млн франков, при этом 25 % этой суммы были удержаны в виде налога у источника на дивиденды.

Важным элементом сделки был следующий момент: во-первых, по налоговому соглашению между Францией и Великобританией от 22 мая 1968 г. ставка налога у источника на дивиденды была установлена в размере 15 %, в отличие от 25 %-й внутренней французской ставки, а во-вторых, получатель дивидендов также имел право на возмещение части налога на прибыль согласно механизму, известному на то время как avoir fiscal (возмещаемый налог на прибыль, относящийся к дивидендам, выплачиваемым из источника во Франции, которые были обложены налогом у источника). Общая сумма дивидендов, а также возмещаемого налога превышала сумму, которую Банк Шотландии уплатил за право узуфрукта на привилегированные акции.

Французские юристы, комментировавшие это дело, – Бруно Гиберт и Яцин Уамран[1777], отмечают важную деталь: в положении п. 6 ст. 9 налогового соглашения 1968 г., содержащем пониженную ставку налога на дивиденды, имеются слова «бенефициарный собственник», но в положениях п. 7 той же статьи о возврате avoir fiscal этих слов нет.