Основы международного корпоративного налогообложения

В декабре 1993 г. Банк Шотландии подал заявление о возврате части налога, равной 10 %-й разнице между 25 %-й ставкой и 15 %-й ставкой, а также заявление на возмещение налога avoir fiscal. Французские налоговые органы отказали в возврате обеих сумм, ссылаясь на то, что Банк Шотландии – не бенефициарный собственник полученных дивидендов, а схема узуфрукта с последующей выплатой дивидендов в целом представляет собой шопинг налоговыми соглашениями. По мнению налоговых органов, платежи по правам узуфрукта должны рассматриваться как выданный в адрес Merrell Dow банковский кредит, который был оплачен посредством распределения банку дивидендов от Marion Merrell Dow SA.

Вначале дело рассматривал Административный суд Парижа, который принял сторону налогоплательщика, сказав, что налоговый орган нарушил подлежащую применению процедуру доказывания, связанную со злоупотреблением правом. Однако в ходе апелляции Государственный совет Франции отменил решение нижестоящего суда и последовал логике налоговых органов, сделав следующие интересные выводы. Во-первых, совет подтвердил, что сделка по приобретению прав узуфрукта на самом деле была притворной сделкой по получению скрытого кредита от Банка Шотландии в пользу Merrell Dow, который должен был быть погашен за счет дивидендов, полученных от Marion Merrell Dow SA, и возврата налога avoir fiscal. Во-вторых, временная уступка прав узуфрукта в отношении неголосующих привилегированных акций, выпущенных французской дочерней компанией, была схемой, совершенной с единственной целью: получить налоговое возмещение avoir fiscal, относящееся к ее дивидендам. Возврат был предусмотрен только англо-французским налоговым соглашением, а налоговое соглашение между США и Францией от 31 августа 1994 г. не давало такой возможности. Наконец, в-третьих, бенефициарным собственником дивидендов признали Merrell Dow Pharmaceutical Inc., которая фактически переложила на французскую дочернюю компанию бремя выплаты кредита от банка.

Интересно, что англо-французское налоговое соглашение не содержало формулировки о бенефициарной собственности, однако представитель налоговых органов выдвинул аргумент о том, что концепция бенефициарной собственности все равно применяется, даже если в налоговом соглашении нет четкой формулировки. По его мнению, концепция не только не ограничивается случаями, когда непосредственный получатель дохода передает выгоды, полученные по налоговому соглашению, в пользу третьего лица, но и независимо от этого является частью более общей доктрины противодействия злоупотребления правом (fraude à la loi), применимой также и к вопросам налогообложения. Налоговый орган заключил, что Банк Шотландии – не бенефициарный собственник дивидендов. Верховный суд согласился с этим, сказав, что договор узуфрукта был подписан с «единственной целью получить выгоду от благоприятных положений международного договора между Францией и Великобританией», а потому представляет собой злоупотребление правом[1778]. В этом случае налоговые органы имеют право проигнорировать схему, если она: 1) фиктивна или направлена на достижение налоговой цели; 2) имеет цель, противную намерению законодателя. Соответственно, Верховный суд в деле Банка Шотландии применил эти два критерия следующим образом: 1) целью данной сделки было только получение возврата части налога у источника и avoir fiscal, как это предусмотрено налоговым соглашением между Францией и Великобританией; 2) такое применение налогового соглашения противоречило целям, которые ставили перед собой Франция и Великобритания при подписании соглашения (последний вывод подразумевается как следствие непризнания Банка Шотландии бенефициарным собственником дивидендов)[1779].

Ввиду признания самой Merrell Dow бенефициарным собственником дивидендов следует вполне логичный вывод о неприменении к сделке международного договора между Великобританией и Францией. Тем не менее Верховный суд применил, как подчеркивают Б. Гиберт и Я. Уамран, конструктивное толкование п. 7 ст. 9 налогового соглашения, сказав, что резидент Великобритании не может воспользоваться положением данного пункта, если он не является бенефициарным собственником дивидендов[1780].