Пользование чужим имуществом

Документальным подтверждением понесенных расходов по приобретению права на заключение договора аренды земельных участков будет служить заключенный договор аренды, поскольку положениями ст. 264.1 НК РФ установлена зависимость признания расходов от факта заключения самого договора.

Учет прибыли (убытка) от реализации права на заключение договора аренды земельных участков. При буквальном прочтении нормы п. 5 ст. 264.1 НК РФ можно сделать вывод, что правила учета прибыли (убытка), указанные в данном пункте, не распространяются на учет прибыли (убытка) от реализации права на заключение договора аренды. Это означает, что организация будет вправе учесть убыток по общим правилам, предусмотренным ст. 268 НК РФ, в соответствии с которой при реализации имущественных прав разрешается уменьшить полученные доходы на сумму расходов, связанных с приобретением и реализацией. Однако в таком случае часть расходов будет учтена дважды, что противоречит п. 5 ст. 252 НК РФ. Принимая во внимание это обстоятельство, можно предположить, что, скорее всего, налоговые органы будут настаивать на применении п. 5 ст. 264.1 НК РФ.

Учет арендных платежей по земельному участку. Согласно п. 2 ст. 26 ЗК РФ договоры аренды земельных участков, заключенные на срок не менее одного года, подлежат государственной регистрации и считаются заключенными с момента их регистрации.

Договоры аренды земельных участков, подписанные после 1 января 2000 года, подлежат государственной регистрации в Едином государственном реестре прав в учреждениях юстиции, после чего считаются заключенными и вступают в силу. Заключение договора аренды возможно после выделения участка в счет земельной доли в натуре, его кадастрового учета и государственной регистрации права на данный участок.

Действующим законодательством установлена необходимость представления на регистрацию планов недвижимого имущества, являющегося объектом регистрируемых вещных прав или сделки. Поэтому обязательным приложением к документам, требующимся для государственной регистрации прав на земельный участок, является кадастровый паспорт данного земельного участка (ст. 17 Закона о государственной регистрации прав на недвижимое имущество). До государственной регистрации договора аренды земельного участка в Едином государственном реестре прав должно быть зарегистрировано право собственности, либо право хозяйственного ведения, либо право оперативного управления арендодателя на передаваемый в аренду участок.

Согласно подпункту 10 п. 1 ст. 264 НК РФ арендные платежи по договору аренды включаются в состав прочих расходов арендаторов. При этом каких-либо условий для признания данных расходов для целей обложения налогом на прибыль НК РФ не содержит. В течение многих лет Минфин России считает, что договоры, не прошедшие государственной регистрации (если такая регистрация обязательна в силу гражданского законодательства Российской Федерации), не считаются заключенными. Соответственно расходы по таким договорам для целей обложения налогом на прибыль не учитываются (письма Минфина России от 12.07.2006 № 03-03-4/2/172, от 17.02.2006 № 03-03-04/3/3, от 01.11.2005 № 03-03-04/1/325).

Аналогичного мнения придерживается и ФНС России в письме от 13.07.2005 № 02-1-07/66.

В письме от 06.03.2008 № 03-03-06/1/152 Минфин России подтвердил свою точку зрения в отношении учета расходов по аренде земельных участков. Он считает, что обязательным условием учета расходов в виде арендных платежей за арендуемый земельный участок по договору аренды в составе расходов для целей обложения налогом на прибыль является государственная регистрация такого договора. Поэтому затраты организации в виде арендных платежей за арендуемый земельный участок до государственной регистрации договора аренды неправомерно учитывать в налоговом учете.

Рассматриваемая позиция финансового ведомства противоречит действующему налоговому законодательству, поскольку:

– норма подпункта 10 п. 1 ст. 264 НК РФ не обусловливает право налогоплательщиков учитывать для целей налогообложения фактически произведенные затраты по оплате арендных платежей с обязанностью по государственной регистрации договоров аренды земельных участков;

– к налоговым правоотношениям гражданское законодательство не применяется (п. 3 ст. 2 ГК РФ).

Во избежание споров с налоговыми органами в договор аренды следует, по нашему мнению, внести положение, в соответствии с которым условия заключенного договора применяются к отношениям, возникшим с момента подписания договора сторонами. Это положение (пункт договора) можно сформулировать следующим образом: «Стороны договорились, что условия договора применяются к их отношениям, возникшим с момента передачи предмета договора в пользование арендатору по акту приема-передачи».

Учитывая мнение Минфина России и ФНС России, если организация учтет расходы по аренде до государственной регистрации договора, то, скорее всего, к ней предъявит претензии контролирующий орган. Арбитражные суды, как правило, в рассматриваемых спорах поддерживают налогоплательщиков.