Правовое регулирование налогообложения контролируемых иностранных компаний: опыт зарубежных стран и России

Таким образом, российский законодатель для признания лица контролирующим лицом КИК использует как основание формально-юридического контроля (прямого и косвенного участия лица в компании), так и основание фактического контроля. При этом указанные основания в российском законодательстве используются не комбинированно, а альтернативно: лицо может признаваться контролирующим на основании фактического контроля независимо от юридической принадлежности ему долей/акций в КИК.

«Осуществлением контроля» по российскому законодательству о КИК признается «оказание или возможность оказывать определяющее влияние на решения (выделено мной. – Л.С.), принимаемые этой организацией в отношении распределения полученной организацией прибыли (дохода) после налогообложения в силу прямого или косвенного участия в такой организации, участия в договоре (соглашении), предметом которого является управление этой организацией, или иных особенностей отношений между лицом и этой организацией и (или) иными лицами»[217].

Таким образом, российское законодательство содержит максимально широкое определение оснований фактического контроля, учитывающее все критерии определения такого контроля, предложенные в Отчете ОЭСР. При этом российское законодательство дополнительно по сравнению с рекомендациями ОЭСР расширяет понятие фактического контроля, допуская признание фактического контроля над КИК лицом в силу любых «иных особенностей отношений» между этим лицом и КИК.

По нашему мнению, такое расширение понятия «фактический контроль» является чрезмерным в свете рекомендаций ОЭСР использовать данное понятие в отдельных случаях. Как указывает ОЭСР[218], применение фактического контроля как основания для признания лица контролирующим «во всех случаях» потребует чрезмерной субъективной оценки налоговых органов и может приводить к нарушению принципа определенности.

Как представляется, использование понятия «фактический контроль» в том виде, в каком указанное понятие на данный момент содержится в российском законодательстве, допускает чрезмерную свободу усмотрения российских налоговых органов и будет нарушать принцип определенности. Было бы разумным, на наш взгляд, следуя рекомендациям ОЭСР, ограничить применение понятия «фактический контроль» более четкими критериями и отдельными случаями, исключающими его расширительное толкование.

Помимо сказанного, использование критерия фактического контроля в качестве самостоятельного критерия признания лица контролирующим не только противоречит рекомендациям ОЭСР, но и, по нашему мнению, является недостатком российского законодательства о КИК.

Так, в соответствии с подп. 1 п. 3 ст. 25.13 НК РФ контролирующим лицом признается российский резидент, которому принадлежит более 25 % акций (долей) КИК. При этом указанный «пакет» участия не всегда является контролирующим. Закон не указывает, что в дополнение к формальному критерию участия в 25 % + 1 акций/долей требуется наличие фактического контроля у лица и возможности влиять на принятие решений, определяющих судьбу доходов КИК, что является ключевым для концепции КИК.

Таким образом, в силу отсутствия в российском законодательстве правил, дополняющих требование о наличии формального контроля в 25 % + 1 требованием о наличии также фактического контроля над КИК, возникает ситуация, когда лицо обязано нести дополнительную налоговую нагрузку в отношении прибыли такой КИК, даже когда оно не имеет возможности контролировать денежные потоки и распределение прибыли КИК и, таким образом, с большой долей вероятности не имеет возможности уклоняться от российского налогообложения с помощью КИК. Подобное, на наш взгляд, нарушает ключевую цель законодательства о КИК как правил, направленных на противодействие уклонению от налогообложения, и подтверждает фискальную направленность российских правил КИК.

Кроме того, в законе не уточняется, как будет разрешаться ситуация, когда фактический и юридический контроль над иностранной компанией принадлежит двум разным российским резидентам. Указанная ситуация вполне возможна на практике. Например, 100 % акций иностранной копании может принадлежать российскому юридическому лицу, в то время как формально управление компанией осуществляется фондом на основании договора, а на практике фонд управляет компанией по инструкциям от другого российского лица, например бенефициара группы[219]. Возникает вопрос: должны ли указанные лица (лицо, формально имеющее 100 % акций КИК, и лицо, фактически руководящее деятельностью КИК) одновременно признаваться контролирующими лицами в отношении одной и той же КИК и оба уплачивать налог с прибыли этой КИК? Указанная неясность российского закона может приводить к двойному налогообложению, т. е. к возникновению ситуации, когда два российских резидента будут уплачивать российский налог с одной и той же прибыли КИК.